会计研究方法综述

摘要：实证研究已成为当前西方会计研究的主流范式，这是不争的事实。然而规范研究与实证研究各有所长，且互相渗透，纯粹规范化或纯粹实证化的研究是不可能。规范与实证研究应该优势互补，实现一定程度的结合。我国目前的会计研究方法应该以规范研究为主。实证研究为辅。

关键词：会计方法　实证研究　规范研究

一、引言

会计理论研究是以20世纪初斯普拉格的《账户原理》(1907年)和佩顿的《会计理论》(1922年)的出版为标志，一直到20世纪70年代成为传统的研究时期，这一阶段所采用的方法称为“规范研究”(NormativeStudy)。规范研究通常以一定的价值判断为基础，提出标准作为分析处理会计问题的标准，研究如何才能符合这些标准。从20世纪60年代末、70年代初起，“实证研究”(Positive Study)异军突起。经济学成为实证理论的主要推动力量，实证研究方法首先通过金融经济学和金融理论进入会计研究领域。1968年，鲍尔和布朗关于会计收益和股票价格的研究可视为实证研究的萌芽。1976年，詹森(Jensen)发表《罗切斯特学派宣言》。反对以特定价值判断为指导的传统会计研究方法，提倡要建立实证会计理论。瓦茨(Watts)和齐默尔曼(zimmerman)于1986年出版了《实证会计理论》一书，成为实证会计理论的经典之作。到了20世纪80年代，实证研究方法已成为西方会计理论研究中的主流派。美国会计学会权威期刊《会计评论》(AccountingReview)刊发文章的基本标准是“该成果是对会计思想做出重大贡献”，该期刊偏好具有实务相关性的论文，“纯规范性或描述性的论文一般不会被接受”。其他知名度较高的会计类期刊如《会计纵横》(Accounting Horizons)、《会计和经济学月刊》(Journal ofAccountingand Economics)、《会计论丛》(Issues in Accounting)也不接受纯理论性的文章、论述方法论问题的文章或论述不使用大规模样本检验的文章。

二、规范研究与实证研究

休谟在《人性论》(1739)中指出，人们不能从“是”的命题推断出“应是”的命题，这一论断被布莱克贴切地命名为“休谟铡刀”(1970)，并成为人们公认的区分实证研究和规范研究的基本标准。

(一)规范会计研究　人们普遍认为，规范会计研究是探讨关于会计“应该是什么”的方法论，它通过一系列会计准则的规范性要求，从逻辑高度上概括或指明最优化会计实践应该是什么。规范会计研究的优点：一是研究方法成熟。归纳法或演绎法是规范会计研究主流方法，这两种方法历史悠久，逻辑性强，容易掌握，易于理解。二是适用范围较广。规范研究可以不受预定模式的束缚，把理论概念或结论建立在大量现象的基础上。该方法既能适应会计基本理论的研究，也能适应会计基本概念及会计应用理论的研究；既可从理论命题推导出事实命题，也可用来解释已知的会计理论或会计行为。三是研究结论针对性较强。规范会计一般围绕确立的会计课题去搜集相关资料，继而通过对资料的整理分析得出具有针对性的研究结论，可以做到具体问题具体分析。规范会计研究的缺陷：一是价值不中立。规范会计研究强调价值判断，研究者的个人价值偏好会影响所搜集的资料和对研究结果的解释，进而影响研究结论的客观性。二是逻辑前提缺乏检验。规范会计研究强调证实性而不强调证伪性。但为证实论点所依据的逻辑起点假设却未经过验证，很多理论仍属于学术上的推论。推导结论的正确与否取决于前提假设，如果前提假设错误，则结论就成为“空中楼阁”。三是定性描述难以识别会计问题的本质现象。规范研究无论是演绎法还是归纳法都是侧重定性分析而忽略定量分析，纯粹的定性分析难以揭示事物间微妙的区别和联系，难以深入剖析各种会计现象的规律性，其结论因不具备可检验性而降低可信性和可操作性。

(二)实证会计研究实证会计研究是描述关于会计现象“是什么”的方法论，它为解释现行会计实践和预测未来会计实务提供理论依据。实证会计研究的优点：一是精确具体。以经验数据为基础的实证会计突出数学在建模和数据分析中的作用，通过定量深入剖析各种经济现象的规律性，既能使人们对经济现象的认识具体化和精确化，又可减少由于概念、运算手段等方面的不确切而产生的无谓争论。数学分析方法的运用，可以超越现实的观察，并推导出新结果，发现直觉无法获得的关联关系，从数据中最大程度地吸取有用信息，减少分析中的表面化和偶然性，从而提升会计学理论的科学性，特别是其具体论断的可操作性和可检验性。基于此，使得监管部门有可能摆脱会计寻租、政治游说等道德观念的外部性困扰，在会计理论的许多论断上达到某种一致性，并且在其立场上保持某种中立性。二是拓宽会计研究领域。实证会计重视对会计主体行为及其动机的研究，大量引进经济学研究成果，如产权理论、契约理论、企业理论。为解释和预测会计实务提供新的概念框架，把会计研究领域扩展到研究资本市场，如会计信息与资本市场的关系、会计政策选择、会计行为研究等，从而使我们对会计理论的认识又进一步。三是遏制学术腐败。实证会计不做重复性研究，每项研究都是在前人的基础上为所研究领域增添新内容、创造新理论。实证研究为防止剽窃、抄袭他人学术成果，扭转不良学术风气提供平台。四是突出预测功能。实证会计得出的结论不仅阐释观察到的会计现象，而且还对未观察到的现象以及那些虽已发生但尚未通过搜集、分析获得系统性数据加以证实的现象实施会计预测。五是体现科学性和实践性。实证会计从会计假设人手，对规范会计理论赖以依存的前提进行检验，进而证实或证伪规范会计研究结果。定性与定量相结合的方法与当代经济科学发展的大方向趋同，研究目标侧重现实，而不是理想，紧密结合会计实务，具有较强的实践意义。

实证会计研究的缺陷：一是经验检验与理论分析脱节。任何经验研究的设计都要求理论构建，实证理论的发展不可避免的要包括理论假设，而很多理论假设都是基于委托代理理论和新古典经济学。在委托代理理论研究中，决策者通常被假定为效用最大化者，并且其行动被置于一个竞争性市场系统内。这些假定(Assumption)成为公式化可接受实证检验的假设(Hypotheses)，在研究中被视为理所当然的决策条件；新古典经济学理论的中心是经济理性(Economic rationality)观念。虽然经济理l生观念为严谨的数学分析提供出发点，但是经济理性的基本条件已经成为争论的主题。作为行为动机基础的“效用最大化”观念和作为交易发生的组织场所的市场理论是植根于经济理性的两个基本条件。现有大量的经验证据显示，个人不具备边际分析(效用最大化的条件)理性，完备的有效市场也不存在。二是核心论断的或然性。在实证会计的结论中居于核心地位是关于会计问题的预测论断，预测是面向未来的，而经济活动的未来充满不确定性。因此，会计理论的预测只能说明可能性。尽管这种可能性是概率极大的，但它仍是或然的、应然的。“事实本身没有告诉我们任何东西”(马歇尔语)，“事实自身不会说话”(萨缪尔森语)，若想要事实说话，就必须对其加以说明或解释。

而作为“经济人”的会计学者，在进行实证会计研究过程中，不可能完全避免个人偏好所带来的“先入为主”的干扰，解释者的价值取向不可避免掺杂其中。在现实世界里并不存在客观独立的经验证据，一切经验证据都是受评价者的背景知识或世界观的影响。于是对同一事实往往会有不同的说明或解释。如wimes(1994)以澳大利亚76家上市公司为样本，利用二项Logistic回归模型，验证会计师提供非审计服务与会计师出具保留意见审计报告的相关性。检验结果表明，非审计服务收入与保留意见审计报告呈负相关。Barkess和Simnett(1994)也以澳大利亚上市公司为样本，经多元回归分析，却得出“非审计费用与非标准意见呈显著正相关”的结论。三是论证工具缺陷。数学的优势以及数学大规模运用依然不足以消除会计学科属性上的困惑。严格地讲，会计是一门问题导向的学科，问题的惟一来源只能是现实的经济运行，数学方法是对经济现象进行总结并形成系统化的知识体系的一种手段，并不是经济理论本身。经济是一个数据生成过程(Data GeneratingProcess)，是一个复杂的、不可逆的非实验系统。无法像物理学等自然科学那样进行多次重复的实验，从而得到多组随机的实现值。而实证会计在运用数学分析时，只能将某个确定的经济变量值看成是某个随机过程的一个实现值。作为会计研究工具的数学本身也具有先天性理论缺陷。从2500多年前芝诺悖论引发第一次数学危机起，到非欧几何、哥德尔不完备定理、罗素悖论，经历数次灾难性打击之后，数学理论自身缺乏坚实的逻辑基础以及某些核心范畴难以严格定义的事实已被越来越多的数学家承认。运用抽样方法采集数据时存在抽样误差：运用数学模型对样本数据进行假说检验，推断总体时存在推断误差。因此，有限的样本很难充分模拟复杂的社会经济现象。四是有些研究对象难以量化。数学的用途是广泛有效的，但绝不是万能的。实证研究是用数学公式来描述经济规律和模拟经济运行，但经济规律本身也是相当复杂，将经济规律简单化、公式化，其运行结果往往有一定的误差，这种误差有时是可以接受的，有时则与实际运行结果不相符合。会计问题涉及经济制度、社会心理、价值观念等变量因素，这些变量因素含义比较模糊，性质难以准确界定，因而难以量化。而现在的实证会计往往利用替代变量来表示。如独立性以审计师出具的非标准意见的数量为替代变量，审计调整作为审计师应有职业谨慎的替代变量。这样的模型将会计非人性化，将经济活动中人的活动机械化、程式化，其效果可想而知。五是时间上的滞后性。实证会计必须等到某一会计问题出现很长时间，有足够的样本数据建立数学模型进行经验分析时才能得以实施。

三、我国会计研究范式的选择

实证会计成为西方会计研究的主流是不争的事实。规范会计没有能够取得与实证会计相比肩的地位，然而，它的顽强存在和自主发展也是不争的事实，尤其是证券市场不发达的国家。基于中国国情，本文认为，会计研究方法的选择应该遵循以下原则：

(一)优势互补，相得益彰近代量子物理学的奠基人尼尔斯·玻尔曾经说过，站在一条深刻真理对面的往往是另外一条深刻的真理。既然规范与实证各具特色，那么偏废任何一方均非善策。理想的选择是消除两者之间的对峙状态，承认彼此的存在价值，并促进两者实现一定程度的结合。经济活动既有客观性的一面，又有主观性的一面，二者缺一不可。会计实践规律的刚性制约，又受主观能动性的影响。会计学要对具有如此双重属性的经济活动作出正确的理论概括，就不能不既具有实证性，又具有规范性。从认识上看，规范会计研究代表了会计人员对会计现象的本质特征由一般到具体的认识；而实证会计研究则代表了会计人员对会计现象的本质特征由具体到一般的认识。两者有机结合才能形成对会计问题本质规律的认识；从质和量的关系来看，事物的质和量是密不可分的。质是一种事物区别于另一种事物的内在规定性，而量是表示事物存在和发展的规模、程度、速度等的数量的规定性。质是量的基础，并对量起制约作用；量是质的必要条件，任何事物都有其数量界限。实证会计侧重定量研究，规范会计侧重定性研究，定性分析是基础。在研究中起预见和指导作用；定量分析是定性分析的精确化，在研究中起着证实和纠错作用。会计理论研究应该是两种方法的统一，这既确保了会计理论构建的逻辑相关性和紧密性，又为会计理论的真实性和精确性提供了检验依据，做到优势互补。相辅相成，相得益彰。

(二)规范为主，实证为辅　回顾我国会计研究的历史，我们可以发现规范理论一直是主流范式，实证研究居于从属地位，以假设检验型为特征的实证会计文章在我国会计研究的权威期刊上并不多见。本文认为，这种状况有其现实的合理性，主要原因：首先，我国社会主义市场经济理论体系尚未建立。实证会计必须以经济理论和运行机制及经济行为作为研究主体行为的理论分析基础。离开了理论分析的指导，会计研究也就成为无源之水，无本之木。而理论不仅指西方经济理论，也包括社会主义市场经济理论。由于我国正处在计划经济向市场经济转轨时期，经济运行中一些重大问题尚未最终讨论清楚，社会主义市场经济理论体系尚未建立。因此，目前的实证会计大都是建立在经济理论基础之上。所谓“橘生淮南为橘，生淮北为枳”。虽然有些西方经济理论假设适用于改革时期的中国，但不能一概而论。如果直接将西方现有的模型应用于中国的相关数据进行统计检验，忽略了中国经济、政治和社会环境条件的历史和现状，从而也就忽视了实证分析完整的理论基础，致使对经济行为的解释呈现出较为混乱的局面，甚至得出了一些相互矛盾的结论。其次，我国企业的公司治理结构不完善。比弗(Beaver)认为，美国实证会计研究空前发展的一个重要原因是上市公司的股权分散化，机构投资者比重较大，有完善的公司治理结构。反观中国的公司治理，还没有形成一个成熟的职业经理人阶层，股权交易市场(包括证券市场)尚不发达。这些客观因素造成严重的内部人控制和监事会职能缺位。大股东根据上市公司业绩状况，决定给予“抽血”或“输血”。从实证研究方法的角度看，上市公司不是一个独立的个体，这就从方法论上影响实证会计研究的可信性。第三，我国企业经济数据质量不高。数据准确、及时与否直接影响实证分析的精确性。目前，由于我国统计水平不高，不仅可供直接使用的数据很少，口径不一的现象多，且已有的数据的可容性、连续性和可比性都存在较大问题。我国会计规范变迁较为频繁，加之我国股票市场是一个明显的“政策市”，股价变动多与政策出台有关，这些情况也严重影响数据的可比性。在问卷型调查中，非应答(NoResponse)问题可能严重，有40％的应答者就算幸运。由于保密性质，有些数据只能以高度加总的形式公布，不能告诉我们有关微观单位的情况，而这些才是研究的目标。一些地方部门或单位的领导受利益驱动，以权扰数、以数谋利等违法行为滋长、漫延，加之会计信息失真已成一大流弊，会计造假前仆后继，数据的真实性大大折扣。把虚假的数据放进即使正确的模型中，出来的结果也是不可信的。第四，实证研究型会计人才匮乏。实证会计不仅需要扎实的财会知识、经济理论知识、较完备的数学知识和一定的计算技术，同时还要具备社会学、心理学等方面的知识。但由于历史的和学校教育专业设置等原因，当前在我国这类文理渗透、经济与数学皆精通的人才仍是凤毛麟角。在1997年之前，我国的实证会计主要是引进、介绍西方成果，此后的实证研究主要是模仿，真正能够结合中国国情建立模型的实证研究并不多见。更有甚者，为显示自己研究水平之高深，一些学者刻意采用一些形式上看似完美的数学模型符号或是把简单的会计理论数学模型化。复合型人才的缺乏及附庸风雅的风气对我国的会计研究百害而无一利。第五，实证的现实预测效果不尽人意。20世纪60年代以来，全球许多政府机构和科研单位都尝试采用实证模型进行经济预测，但预测的结果并不尽如人意。仅以股票价格的预测为例，股市可以说是数据资料很充分，很准确，也很有条件根据各种资料拟合计量经济模型的场所。然而，自20世纪90年代以来，一些经济学家试图运用高深的随机微分方程和非参数统计方法来研究金融市场问题，但至今收效甚微，另外盛行于股票市场的股市行情分析软件，始终无法准确预测股票市场走势。

(三)量体裁衣，确定对象

研究方法只有能否解决问题之分，而无优劣之分。既然规范和实证都有优缺点，那么以何种方式实现二者的结合呢?本文认为，选择以哪一种为主的研究方法应当根据会计研究的对象确定。一般来讲，越是具体的问题，实证的成分越多；而越是高层次、带有决策性的问题，越具有规范性。如为了验证事务所变更是否会影响审计意见，就宜采用数理统计模型，收集资本市场的数据进行验证，而无法单纯用归纳和演绎推理得出结论；而对会计假设、审计假设、审计理论结构、会计和审计定义、本质等问题，则不易采用实证为主的研究方法。对过去我国资本市场不发达之时的研究宜以规范性研究为主。因为在过去相当长的一段时期内，我国证券市场的政策性效应十分明显，非会计信息对市场的影响较大，监督机制不健全，会计信息质量不高，故而数理统计研究意义不大。随着法律、法规的不断完善、经济体制的改革深入、新会计准则和审计准则体系的出台、证券市场的发展，实证会计研究的环境和实践条件日趋成熟，实证研究的数量也应该逐渐增多。

编辑　聂慧丽