从高等学校运行环境变化论高等学校会计制度改革

【摘要】 本文从高等学校运行环境的深刻变化入手，深入分析了高等学校会计信息需求主体和内容的改变，揭示出高等学校会计信息需求与现行高等学校会计信息供给之间存在难以调和的矛盾，提出了系统地解决这一问题的对策。

【关键词】 高等学校； 会计信息； 会计制度；改革

高等学校所处的会计环境已经发生了历史性的变化，社会对高等学校会计信息需求与现行高等学校会计信息供给产生尖锐的矛盾，现行高等学校会计明显滞后于高等学校的发展。本文详尽论述了如何改革高等学校会计制度，以满足社会对高等学校会计信息需求。

一、高等学校会计运行环境的历史性变化

（一）高等学校管理自主化

自1995年9月1日《中华人民共和国教育法》颁布实施以来，政府逐渐将控制在其手中的人、财、物权下放给高等学校，较之计划经济时期，高等学校在专业设置、课程改革、招生计划、人事工资、机构设置、管理体制、资金分配等诸多方面已经拥有相当多的自主权力。所有这些业务活动的价值方面都应该通过会计信息得到综合反映。从价值角度客观、全面、准确反映这些业务活动，以使高等学校管理当局通过对这些价值信息的分析，实现科学决策、有效管理是高等学校会计的重要任务，然而，现行高等学校会计运行模式无法提供高等学校自主决策所必需的有用信息。

（二）高等学校资金来源多元化

在以往的计划经济时期，高等学校管理当局既无筹资压力，又无经济责任，也不必考虑资金使用效益。随着我国高等学校公费生与自费生收费并轨改革和高等教育大众化进程的不断推进，政府拨款占高等学校全部资金的比重逐步下降，学生缴纳的学杂费已经成为高等学校经费的重要来源。除此之外，迫于办学规模扩大和资金紧张的双重压力，高等学校不断谋求企业赞助、社会捐赠、校企合作、科研开发、社会服务等多种渠道的资金资助，甚至大规模地向金融机构举债。至此，高等学校在资金来源方面已经形成了以财政拨款为主、多渠道筹措资金的多元化格局。与此同时，关注高等学校资金运用情况的主体由过去的政府拓展为政府、学生家庭、银行、捐赠者、投资者、纳税人等众多的部门、单位和个人。会计相关性原则决定高等学校会计必须满足多元的信息需求。

（三）高等学校办学趋势国际化

1995年1月1日世界贸易组织成立后，作为最重要的法律框架《服务贸易总协定》（GATS），对其成员国规定市场准入的12个基本服务部门中，就包括了教育服务（Educational Services）。2001年12月11日，我国成为WTO的正式成员时对包括高等教育在内的5个教育服务项目（特殊领域除外）作出了对外开放的承诺，既允许外方在我国提供高等教育服务，也允许中外合资办学。自此，中外合资办高等教育的办学模式开始出现。随着我国的进一步开放，中外合作办学、合资办学将成为一种普遍现象，在高等教育领域的国际交流将越来越多，高等学校办学呈现出国际化趋势，这就要求我国高等学校会计与国际接轨。

（四）高等学校扩张发展融资化

政府对高等学校的拨款水平受国家经济发展水平和财政能力的制肘，学生缴费水平受社会居民收入水平的制约，而其他渠道筹资对高等学校实现规模扩张、满足高等教育大众化发展所需要的巨大的资金需求来讲是杯水车薪。为实现跳跃式发展，高等学校不得不寻求与金融机构的合作，向金融机构借贷。风险自担的金融机构迫切需要高等学校会计为其提供反映其基本财务状况的会计信息，以准确判断高等学校的偿债能力和债务风险。而现行的高等学校会计提供的信息对金融机构来说，无法通过这些信息对高等学校的财务状况进行正确判别。

二、高等学校会计信息供求矛盾

高等学校运行环境变化对高等学校会计信息提出了新的要求，现行高等学校会计制度的会计信息供给至少在以下六个方面与社会对高等学校会计信息的需求存在难以调和的矛盾。

（一）无法提供高等学校履行财务受托责任信息

高等学校资金来源的多元化，使众多高等学校资金提供者开始关注高等学校资金的使用方向、用途和结构，与资金提供者的要求和意图的符合程度。学校有责任定期向资金提供者提供其资金使用情况的信息，以使资金提供者对高等学校资金使用的绩效进行考核，监督高等学校受托财务责任的履行情况。在现有高等学校会计核算模式下无法解决这一问题。

（二）无法提供高等学校事业持续发展能力信息

一所学校是否能实现良性的持续健康发展，是包括政府、高等学校自身以及社会各界最为关注的问题。高等学校的持续健康发展固然决定于许多因素，但其中最为重要的莫过于其所拥有资源是否能支撑其持续发展，即高等学校所拥有的资源保值增值。更直接地讲，净资产体现高等学校所拥有的财富，净资产如果从长期趋势看呈不断递增的态势，就为高等学校的持续健康发展奠定了物质基础。然而，令人颇为尴尬的是，现行高等学校会计制度所提供的净资产是饱含水分的信息。

（三）无法提供高等学校绩效考核依据信息

高等学校面临新的形势，应尽早实现从目前预算执行考核为主向绩效考核为主的转变。而实现这一转变的前提是保证各项会计要素核算客观准确，会计科目设置科学合理，在此基础上将反映单位绩效的相关会计要素进行比率、趋势、结构分析，进而对单位经济效益、社会效益作出客观评价。但现行高等学校会计制度由于以收付实现制为基础，导致会计要素信息失真，收入、支出要素机械按现金收付为标准，完全忽视了事物内在规律所决定的权利义务关系，扭曲了收入支出要素的权责内涵，也使收支失去了比较意义。

（四）无法提供高等学校学生培养资源耗费水平信息

在高等教育有偿收费服务的大背景下，不同层次、专业、规格的人才培养资源耗费水平信息不仅是包括学生家庭在内的社会各界特别关心的信息，也是政府物价部门极为关注的信息，更是学校管理当局需要了如指掌的信息。这一信息牵涉教育公平、收费定价、内部管理等诸多社会所关注的重要方面。在高等学校将以收支会计要素比较为主的管理方式转为以费用消耗、办学效益为主要考核内容的管理方式下，培养学生消耗资源水平的信息尤显重要。然而，面对如此重要的会计信息，现行高等学校会计制度却无能为力。

（五）无法提供国际认同的统一的高等学校会计语言信息

高等学校办学国际化趋势要求高等学校应采用国际通用的会计语言，以保证各国有合资、合作办学意向的高等学校无障碍的交流。“美国FASB第116号准则规定：高等学校以权责发生制为基础确定收入的费用，反映高等学校各会计期间的收入状况，准确反映高等学校教育成本。”①而我国高等学校以收付实现制为基础，这使得国内外高等学校之间无法使用统一的会计语言进行交流，一定程度上影响了高等学校之间的国际交往与合作。

（六）无法提供高等学校资金安全指数信息

高等学校扩张发展中的融资行为，使金融机构自始至终关心高等学校的资产、负债类别、质量和结构，并通过这些指标分析高等学校的资金安全状况，评价高等学校的长短期偿债能力。而由于高等学校会计核算所提供的各会计要素的内涵和质量，使这些必要指标的测算变得遥不可及。

三、化解高等学校会计信息供求矛盾的对策

高等学校会计信息供求矛盾的根源在于高等学校会计核算基础是收付实现制，在收付实现制会计核算基础框架内是无法解决现行会计模式所存在的问题的。因此，必须改革会计核算基础，在高等学校实行权责发生制，并在此基础上设计会计账户体系。具体设想如下：

（一）关于减值准备类账户的设置

在市场经济体制下，高等学校资产减值是无法回避的事实。如果按目前正在执行的企业会计制度的要求，很多资产早已达到计提坏账和减值准备的标准，但在我国目前高等学校会计核算模式下，由于不考虑坏账损失、资产不计提折旧、不计提减值准备等，资产信息进而净资产（这里暂且按现行制度规定表述）信息严重失真。这与资产要素概念也是严重背离的，极大地违背了高等学校会计信息的客观性、相关性、谨慎性等多项会计一般原则要求。资产减值的部分已经不能给高等学校带来任何经济利益，理应从资产金额中剔除。这样才能使资产的计量与资产要素概念表述相一致，资产信息失真问题才能得到根本解决。为此，应该对已经发生减值的资产计提坏账（或跌价、减值）准备，与之相适应设置坏账准备、存货跌价准备、固定资产减值准备等账户。

（二）关于涉及固定资产核算全过程的账户设置

在我国目前的高等学校会计核算模式下，涉及固定资产全过程账户体系的设置不符合高等学校的业务特征。事实上，高等学校的固定资产从取得、使用到报废是一个客观过程，为正确反映这一过程，对于通过自建方式取得的固定资产应设置“在建工程”账户核算，核算自营或发包方式增加固定资产的全过程。固定资产在使用过程中会发生价值的转移，这些转移的价值应计入高等学校教育服务成本。为此要设置“累计折旧”账户，专门核算固定资产转移至高等学校教育成本费用中的价值。对于固定资产退出生产的过程，应设置“固定资产清理”账户，核算固定资产清理过程的损益。

（三）关于权益类账户的设置

现行高等学校会计制度通过设置净资产要素核算政府、法人、自然人投入至高等学校的资产所代表的利益。事实上，权益的表现形式多种多样，权益要求的内涵也十分丰富，对利润红利的要求是权益，对投入资金的使用要求是权益，对被投资方发展前景的关心关切是权益，对所投资产保值、增值的要求也同样是权益。权益既可表现为有形的利益，也可以表现为无形的要求。但企业投资人追求利润的权益与高等学校投资人对所投资产关心关切的权益毕竟有本质的区别。每一个投资人、拨款人都希望他所投资的学校越来越强，都关心学校资产的保值、增值，都希望其所投资金会在学校账目上有所记载，都关心其对高等学校投入资财的使用方向符合要求。这正是高等学校投资人、拨款人权益要求的表现，也是高等学校会计所应该完成的受托责任。“高校资金提供者，一般要求将其投入的资财使用到指定用途上，客观上要求对基金主体单独核算和披露相关信息” ② 。我国应借鉴国外的做法，设置“基金”总账科目，下按用途、类别设置明细账，这样才能较好地提供受托责任信息。

（四）关于收入（益）类账户的设置

高等学校应按收入类别设置“政府拨款收入”、“学生交费收入”、“接受捐赠收入”、“有偿服务收入”和“其他收入”等账户。在权责发生制下，高等学校的收支并非一定相等，年度中发生结余或亏缺均属正常现象，尤其是高等学校并不以盈利为目的，亏缺的现象更是常见。但管理者应对结余与亏缺做到心中有数，长期持续亏缺必然导致高等学校资源的枯竭，高等学校管理者应将结余或亏缺与高等学校的长远发展目标相结合作出战略性的安排。为此，高等学校有必要设置“结余”类账户，年终将所有收入、成本、费用转入 “结余”账户，再将所有结余转入 “基金”类账户下“结余积累”明细账。

（五）关于成本费用类账户设置

为核算高等学校学生的培养成本，要按资金用途和责任归属设置“培养成本”、“培养费用”、“辅助费用”、“管理费用”等账户。通过这些账户的设置，既要明晰成本构成内容，又要分清成本控制责任。因高等学校收费在先且按学年收取，培养学生收入已经实现，因此，应将培养成本直接转至“结余”账户，而不必像企业会计那样必须将收入已经实现的产品成本转至主要业务成本账户，再将主营业务成本转至“本年利润”账户。

【主要参考文献】

［1］ 赵炳起.论高校会计制度改革［J］.集团经济研究，2005，（7下）.

［2］ 孙霞. 高校会计制度改革与思考［J］.决策与探索，2007，（5上）.

［3］ 冼小芳.新会计准则对我国高校会计核算影响［J］.财会经纬，2007.

［4］ 廖忠友.高等学校财会管理改革认识与实践［M］.重庆大学出版社，2005.

［5］ 陈华亭.中国教育筹资问题研究［M］.中国财政经济出版社，2006.

［6］ 范元伟.高等教育市场化改革与机会均等［M］.上海教育出版社，2005.

［7］ 刘士祥.高等学校财务与审计研究［M］.中国矿业大学出版社，2005.