个税改革的法治成果与优化路径

摘 要：《个人所得税法》的修改通过标志着我国在个税税制综合化改革进程中迈出了重要一步，体现了国家建设现代税制体系，促进收入公平分配，实现让利于民、藏富于民，以及保障个人生存权、发展权等基本人权的经济和法治目标。以税收公平理念和净所得原则审视，新《个人所得税法》在设置综合所得、提高基本费用扣除标准、增设专项扣除、优化税率级距等方面取得了系列成果，但仍存一些争议和有待完善之处。鉴于此次改革难度较大且各项制度的成熟度有所不同，采取分步的法律实施路线图较为可取。从长远来看，关于如何实现各项所得之间的公平课税、是否调整最高边际税率等具体问题需做进一步探讨和整体化考量，并应坚持改革的民主和法治路径，从而实现税收的实质法定和程序正义。

关键词：个人所得税;分配正义;量能课税;税收法定;分步实施

中图分类号：DF432

文献标志码：A DOI：10.3969/j.issn.1001-2397.2019.02.02

一、问题的缘起

2018年6月19日，国务院起草的《个人所得税法修正案（草案）》（以下简称《修正案（草案）》）提交全国人大常委会初次审议后，遵循民主立法、科学立法、依法立法的要求，面向社会公开征求意见，受到各阶层的高度关注，一时成为舆论关注的焦点。随后，8月31日十三届全国人大常委会第五次会议上表决通过了《关于修改〈个人所得税法〉的决定》（以下简称《修改决定》），正式完成此次个税改革和修法工作。环顾近年来税制改革进程，随着我国税制的现代化建设不断加快，个人所得税在税收体系中的重要性愈发凸显。在税收收入方面，个人所得税占我国税收总收入的比重较大，是仅次于增值税、企业所得税的第三大税种，且有进一步增大的趋势。更重要的是，作为与普通民众关系最为密切的一种直接税，个人所得税关系到国家与自然人（家庭）之间的收入分配，纳税人对其的税痛感最为明显，由其所形成的收入分配效果也最为社会关注

目前的个税法存在分类所得税模式先天不足、费用扣除未遵循量能课税原则、税率结构不合理、征管能力不足和效率低下等缺陷，导致其分配功能无法有效发挥，也因此纳税人税痛感明显。个税改革作为我国结构性减税工程的组成部分，直接与国民的利益相关。对个税税制的调整属于典型的“看得见的减税”，能在一定程度上缓释纳税人的“税痛感”。（参见：施正文.分配正义与个人所得税法改革[J].中国法学，2011（5）：32-43.）。由于所得在衡量支付能力的诸种现代经济指标之中殊为典型[1]，因此，除具有筹集财政收入的基本功能外，个人所得税在调节社会收入分配方面发挥着重要作用，是体现量能课税原则和税收公平理念的代表性税种，对保障和改善民生、实现社会公平正义具有重要意义[2]。

无论在理论上还是实践中，个人所得税都具有较强的促进收入再分配公平之功能，但由于税制、征管等实体或程序上的原因，本次修法前，我国《个人所得税法》长期以来存在严重的技术性缺失，尽管此前已历经六次修改，回应社会经济形势频繁调整工资、薪金所得的费用扣除标准和税率级距等，在税收法定性和公平性上确有可圈可点之处，然而，囿于分类征收模式与较为落后的税收征管水平，个税法在调节社会收入分配和推动税收公平正义上未能发挥体系化的功效。

毋庸置疑，“税捐正义是作为宪法之基本原则，亦为税法之核心价值。”[3]在现代税制体系中，个人所得税的改革同国家治理体系与治理能力的现代化具有密不可分的联系

在法治转型谱系中，从更加强调公平竞争、保护激励创新到关注具体人的利益保障等维度，均在个人所得税中得到充分体现。（参见：江必新.国家治理现代化与法治中国建设[M].北京：中国法制出版社，2016：132-138.）。鉴于存在调节收入分配乏力等问题[4]，我国个人所得税制迫切需要进行体系化改革，这便构成了此番较为实质性的个税改革和修法的动因。我国早在1996年《国民经济和社会发展“九五”计划和2010年远景目标纲要》中就指出，个人所得税改革的方向是“建立覆盖全部个人收入的分类与综合相结合的个人所得税制”，后转变为“综合与分类相结合”，十八届三中全会《关于全面深化改革若干重大问题的决定》中即有相应的明确表述。李克强总理在2018年政府工作报告中进一步强调：“改革个人所得税，提高个人所得税起征点

需要予以说明的是，虽然李克强总理在政府工作报告中采取了“起征点”的说法，但严格来说，起征点与费用扣除标准的含义有所不同，并适用于不同税种。在个人所得税制度中，其原意实乃“费用扣除标准”。，增加子女教育、大病医疗等专项费用扣除，合理减负，鼓励人民群众通过劳动增加收入、迈向富裕。”全国人大常委会2018年立法工作计划本将个人所得税法修改工作列為“预备审议项目”，6月11日全国人大常委会公布的本次常委会议程中也没有审议《修正案（草案）》的内容，所以，突然安排初审立即引起各界人士热议，迅速获得通过也备受肯定，这正反映了中央高层对个人所得税改革和修法的重视以及尽快使税制红利惠及纳税人的决心。

总体而言，此次《个人所得税法》大修塑造了新型个税整体模式和征管思路，向建立综合与分类相结合的现代混合型个税制度迈出了关键性一步，有助于解决个税法实施多年来亟须解决却一直未得到破解的体系性难题，推进税收公平和税收法定原则的落实，探索建立符合税制发展规律且立足本土国情的现代税收体系。其中，工资薪金费用扣除标准的提升，考虑了生活成本增加和物价上涨;专项附加扣除的增设，体现了量能课税、保障人权的要求;低税率收入级距的扩大，特别照顾了中低收入阶层纳税人的利益。此外，引入独立交易原则和一般反避税条款、调整税收居民的标准、要求相关部门协助提供纳税信息、发挥纳税人识别号的作用等，都属于对以往个税法的较大突破，顺应了税制现代化和税收征管新形势的需要，颇为可圈可点。

当然，从专业研究的眼光看，尽管修订后的《个人所得税法》实现了诸多进步之处，但依然存在一些争议，有待进一步探讨和完善。其中有些关乎价值取向，有些涉及利益平衡，也有些属于立法技术问题，需在税收法治、公平等原则指导下，持续构建更为科学、细化的个税法律规范，转变我国税收法律一贯秉持的“宜粗不宜细”立法风格[5]，体现“宜细不宜粗”的立法新要求，尽可能避免后续在释法和执法阶段的歧义或偏差。基于以上考虑，下面将围绕《个人所得税法》的精神本旨和重点议题，就我国个人所得税制度的科学化和法治化提出建议和构想。