环境会计基本理论在当代的发展

2022-03-24 11:16:09 | 浏览次数：

国外对经济与环境相协调问题的研究始于20世纪70年代（F.A.Beams，J.T.Marlin），而西方会计学者开展环境会计研究的热潮却发生在20世纪90年代。我国的环境会计研究虽开始于20世纪80年代，但最初是作为社会责任会计的重要组成部分；而葛家澍于1992年对西方绿色会计理论的介绍和探讨，才真正揭开了我国环境会计理论研究的序幕。直至今日，我国对环境会计的研究也主要是介绍、引进和借鉴西方的研究成果，还没有形成一套完整的环境会计核算体系和制度。许家林（2009）通过回顾国内外环境会计理论的研究，指出目前我国与西方在环境会计研究上基本同步且取得了较大成就，我国环境会计基础理论的内容基本成型。本文在阅读前人文献的基础上，重点对环境会计基本理论成果进行归纳和分析，明确当前环境会计理论的发展动态，探索环境会计发展的规律，为制定环境会计准则和指导环境会计实务提供坚实的基础和依据。

传统会计基本理论一般包括会计的定义及本质、会计目标、会计对象、会计假设、会计要素（包括确认与计量）、会计基本原则、会计报告等等。多数学者将环境会计作为会计学的一个分支，而且对环境会计基本理论的研究也是按照传统会计理论的框架进行的。通常，环境会计的理论结构应当包括环境会计对象、目标、原则及假设、环境会计要素的确认与计量以及环境信息披露等几个方面。

一、环境会计内涵

环境会计，国内外会计界也称为“绿色会计”、“环境保护会计”。自20世纪90年代以来，许多会计学家将会计理论与环境资源问题结合起来进行研究，逐渐形成了“绿色会计理论”。绿色会计理论是适应社会发展的需要和现代经济理论的变迁而萌生发展的，它是当今世界可持续发展的产物（孙兴华、王维平，2000），而且将成为西方会计理论界的热门话题（葛家澍、李若山，1992）。国内学者对环境会计概念的理解基本一致，但稍有差别。孟凡利（1997）认为环境会计是企业会计的一个新兴分支，是环境学、环境经济学、发展经济学和会计学等学科相结合的产物，是对企业环境活动和与环境有关的经济活动的反映和控制。梁杰、杨洋（2002）指出，在可持续发展战略下，环境会计作为会计学的分支学科，它必须与环境学、环境经济学、发展经济学相结合。对此，他们提出了具有代表性的定义，即环境会计应以可持续发展为目标，运用会计学的基本理论和方法，采用多元化的计量手段和属性，对会计主体的环境管理系统以及经济活动对环境的影响进行确认、计量、记录和报告。张英（2005）经过对环境会计内涵的分析，提出了与梁杰、杨洋相类似的环境会计概念，并指出环境会计体系应包括环境财务会计、环境管理会计和环境审计三部分。也有学者将环境会计理解为是现行财务会计的一个分支（如谢德仁，2002；金颖，2005）。谢德仁在吸收环境会计是现行财务会计与环境科学等交叉的一门边缘学科的观点的同时，也指出环境会计是企业绿色经营系统的一个有机组成部分，它至少可以分成三个领域，即环境财务会计、环境管理会计与环境审计。从本质上看，多数学者认为环境会计是会计学科与环境科学、统计学等学科相结合而形成的一门应用性学科（如李祥义、孟凡利等），是为可持续发展管理提供信息的活动（罗素清，2006）。在国外，有学者提出“公司社会责任和环境会计”的说法，对此沈洪涛（2010）认为，环境问题只是公司社会责任的一个方面，公司环境会计应从属于公司社会责任会计。显然，公司社会责任和环境会计已超过了环境会计的内涵。显然，以上是学者从微观角度对环境会计进行的理解，这也说明早期学者和现在的多数学者对环境会计内涵的理解比较片面。综合以上观点，我们可以认为微观环境会计是会计学的一个分支，它遵循会计学的基本理论、原则和方法；同时它也是与环境学、环境经济学等学科相结合的一门交叉性学科，是对会计主体所涉及的环境问题及结果进行的确认、计量、记录和报告，具有自身独特的特征。

国外环境会计研究视角呈现多元化、扩大化的特点，微观视角和宏观视角并存；而我国侧重于微观视角，并局限于传统会计理论框架（张劲松，2006）。通常，环境会计包含微观环境会计和宏观环境会计两个方面，而宏观环境会计的建立是微观与宏观环境核算衔接的需要。有学者（如刘爱东、王慧，2003）指出，应从广义和狭义两个层次来理解环境会计的概念，而且按主体的不同，环境会计可分为广义环境会计和狭义环境会计，微观企业环境会计为狭义的环境会计。也有学者（如闾定军、蒋青云，2005）提出绿色会计体系包括微观绿色会计、中观绿色会计和宏观绿色会计三部分。耿建新、房巧玲（2004）认为我国所指的“环境会计”与西方的“环境会计”在外延和内涵上存在差异。他们从微观和宏观视角对二者进行了比较分析，发现我国习惯上将宏观环境核算和环境会计区别看待，而把国民经济核算作为“社会会计”或“国民收入会计”的组成部分（张百玲，2002），但西方环境会计包含这些内容；而且我国的微观环境会计只包含西方微观环境会计中的环境差别会计部分，不包括生态会计。杨世忠、曹梅梅（2010）对我国宏观环境会计研究作出了突出贡献，他们在论述我国建立宏观环境会计的必要性的基础上，构建了一个有助于实现可持续发展的宏观环境会计核算体系框架。显然，西方环境会计的概念和范畴更广，所以我国对环境会计的内涵理解还需要在微观和宏观两方面得到进一步加深，而且还要加强对宏观环境会计和生态会计的研究。

二、环境会计对象

会计对象是指会计反映、核算和监督的内容，环境会计是将会计主体的与环境活动相关的资金运动纳入会计核算体系进行反映和控制，以客观地反映主体对环境资源的损耗和补偿过程，实现环境资源利用的良性循环。多数学者认为环境会计对象主要是反映和控制企业的环境行为和与环境有关的经济活动（孟凡利，1997；梁杰、杨洋，2002），具体包括企业对自然资源消耗和对环境污染与治理两大方面的内容（张百玲，2002；梁杰、杨洋，2002），而自然资源的核算对象通常是指非人类创造的物质所构成的地理空间（孙兴华、王维平，2000）。部分学者还结合会计实务阐述了环境会计的具体核算对象，如孟凡利（1997）指出在实务中，环境会计应以环境业务类别为核算对象，如矿产资源、土地资源、环境污染与治理等；同时，在各类别下，会计主体以各企事业单位下的各具体项目作为具体核算对象（朱学义，1999），核算的主要内容有绿色收入、绿色成本和绿色会计收益（孙兴华、王维平，2000）。

在宏观环境会计对象方面，张百玲（2002）明确指出宏观环境会计的对象是宏观的资源管理活动，即政府对资源环境和生态环境的核算；杨世忠、曹梅梅（2010）认为宏观环境会计核算对象是环境资源的赋存、消耗与转化状态，而资源主要是指对环境发生作用的可以货币化的自然资产，因此，宏观环境会计对象应具有可计量性、动态性、发展性三重属性。

可以看出，国内学者对环境会计对象逐渐明确和达成共识，即微观环境会计和宏观环境会计按照会计主体的不同，分别对企业的环境行为和与环境相关的经济活动、各级政府对公共物品—资源环境和生态环境进行的反映、核算和控制。

三、环境会计目标

会计目标是建立会计理论结构和体系的基础和逻辑起点，是会计活动的出发点和归宿，它体现了会计的宗旨，也是联接会计理论与实务的桥梁。环境会计作为会计学的一个分支，在遵循一般会计目标的前提下，也有其内在属性。多数学者站在可持续发展的高度，认为环境会计目标包含基本目标与具体目标（或总目标与具体目标）两个层次，但他们对基本目标和具体目标的内涵理解上存在差异。如李祥义（1998）认为环境会计的基本目标是促使企业在追求经济效益的同时，要高度重视生态环境和物质循环规律，合理开发和利用环境资源，以达到经济效益与社会效益和环境效益的统一；具体目标是组织相应的绿色会计核算，考虑环境信息的充分披露。孟凡利（1999）指出基本目标是提供有用的环境会计信息，包括环境问题的财务影响和环境绩效。孙兴华、王兆瑞（2002）认为绿色会计的具体目标是向会计信息使用者提供合乎质量要求的全方面信息，不仅要提供价值量基础的报告，还要提供自然量基础的报告。梁杰、杨洋（2002）认为，环境会计的基本目标是可持续发展，具体目标是进行相应的会计核算活动，以确认和计量一定期间内会计主体的环境效益和损失，为各方面提供真实可靠的环境信息。张英（2005）指出环境会计的总目标是服从于可持续发展战略的实施，实现经济效益、社会效益和生态效益的提高；具体目标是提供有用的环境会计信息。沈洪涛（2010）通过回顾国外有关公司社会责任和环境会计的目标和理论基础的研究成果，指出国外批判决策有用观、支持受托责任观的公司社会责任和环境会计目标。显然，多数学者认同提供真实可靠的环境信息是环境会计的一大目标的观点。张百玲（2002）指出，会计应站在社会的角度和可持续发展的高度上，建立一个能够全面反映企业与环境关系的大环境会计的核算体系，其目的就是实现环境核算在宏观与微观上的衔接，使环境资源得到有效利用与控制；更重要的是通过跨学科的研究，解决当前环境核算中复杂的问题。而杨世忠、曹梅梅（2010）认为宏观环境会计目标就是利用价值尺度反映国家或地区的环境资源开发利用状况，为政府制定政策和宏观调控提供依据。

可见，为自然环境和经济环境的可持续发展提供有用的环境会计信息，促使经济效益、社会效益、生态效益等的统一是环境会计的主要目标和最终目标。

四、环境会计原则

会计原则是对会计事务或事项进行确认、计量、记录和报告所依据的规则。环境会计在对传统会计各项原则（如权责发生制原则）继承的基础上，又有一些自己独特的会计原则。具体来讲，环境会计的原则体系除继续坚持传统会计在会计信息质量要求、会计确认和计量、会计职业判断三方面共计十二大原则外（魏素艳等，2005），还应在会计信息质量方面增加“三益”原则（即经济效益、环境效益和社会效益），在会计要素确认与计量方面增加外部成本内部化原则（张英，2005）。孟凡利（1999）将环境会计的基本原则归纳为：兼顾经济效益和环境效益、强制披露与自愿披露的结合、外部影响的内部化、社会性、法规性、一定的灵活性。孙兴华、王维平（2000）认为在中国实行绿色会计应遵循长期性和循序渐进的原则、灵活性与边界起步的原则、系统性和多赢的原则、政府性和三种行为（政府行为、企业行为和公众行为）相结合的原则。梁杰、杨洋（2002）；刘焕峰、魏玮（2010）等指出，环境会计核算时除遵循传统会计的一般原则外，还需应用社会性、长期性、政策性、推定性和最小差错等原则。显然，多数学者认为环境会计具有特殊的、自身特有的原则，包括：兼顾经济效益、环境效益和社会效益的原则、社会性原则、外部影响内部化原则和强制性原则。

五、环境会计假设

会计假设作为会计核算的基本前提，是对会计核算空间和时间的合理设定。环境会计作为会计学的一个新兴分支，其基本假设应在遵循传统会计假设的基础上，体现出环境会计学科的特点。学者们认为，环境会计假设在继续坚持持续经营假设和会计分期假设的基础上，应赋予会计主体假设新的含义，将货币计量假设改造为多重计量或多元计量假设（张英，2005），并增加可持续发展假设（孟凡利，1999；杨世忠、曹梅梅，2010）。还有学者指出，虽然环境会计的多元计量较符合现实选择，但按照边际价值理论的分析，环境资源的效用和效用价值可以用货币来计量，因而，环境会计应选择货币作为计量单位（梁杰、杨洋，2002；金颖，2005）。此外，梁杰等提出了“受托责任假设”，认为环境会计的受托责任不应局限于传统的“财产托付论”，还适用于“资源托付论”；金颖提出了“环境价值假设”，环境资源所提供的服务具有直接或间接的经济价值，根据边际价值理论，环境资源是有价值的。在具体确定环境会计主体时，朱学义（1999）指出应设置专门的部门（如环保局）来核算有关环境会计业务；金颖（2005）认为虽然环境资源为全社会所共有，但企业的生产经营活动对环境产生重要影响，故企业应作为环境会计的主体。

在宏观环境会计基本假设方面，张百玲（2002）认为宏观环境会计的核算主体不是企业，而是作为社会公众代表的政府。杨世忠、曹梅梅（2010）认为宏观环境会计假设主要包括：会计主体假设，各级政府应当成为宏观环境会计的主体；会计分期假设，宏观环境会计的核算期间要与政府的经济社会发展规划的周期相一致，具体分为长周期、中周期和短周期；多重计量假设，宏观环境会计计量可以以货币计量为主，以实物计量为辅，甚至加以文字说明；持续管控假设（即可持续发展假设），即会计主体可以持续不断的存在并始终发挥着对自然环境与社会环境的管控作用。多数学者认为各级政府应是宏观环境会计的主体（张百玲，2002；杨世忠、曹梅梅，2010）。

综合以上学者的学术观点，结合环境会计学科特征，我们可以认为环境会计假设应在保持原有会计假设体系的基础上，重点在会计主体和计量的假设上拓展内容，并增加环境价值假设。微观环境会计主体应以企业为主，尤其是上市公司，突出他们的经济活动对环境的影响，充分考虑主体自身的经济性和外部不经济性；宏观环境会计主体应以各级政府为主，反映国家或地区的环境资源开发利用情况。根据环境会计计量的特点和我国资本市场的现状，当前应坚持采用货币计量为主、实物计量方式或文字说明方式为辅的多元化或多重性计量模式。

六、环境会计要素

建立环境会计核算体系，首先需要明确会计对象和会计要素。会计要素是对会计对象的具体分类，是构成会计报表基本框架结构的前提。既然环境会计的对象是反映和控制主体的环境行为和与环境相关联的经济活动，那么环境会计要素理应体现出独特的特征。理论界对环境会计要素持不同的观点，综合起来有三要素论（环境资产、环境负债、环境成本；环境资产、环境费用、环境效益；环境资产、环境费用、环境损益等）、四要素论（环境资产、环境负债、环境支出、环境收益；环境资产、环境负债、环境支出、环境收益等）、五要素论（环境资产、环境负债、环境资本、环境费用、环境效益）和六要素论（环境资产、环境负债、环境权益、环境收入、环境费用、环境利润）。显然，环境资产、环境负债、环境成本和环境收益是主要的环境会计要素。魏素艳等（2005）认为“三要素论”不够全面，难以准确核算环境会计事务和事项；“六要素论”是按照传统会计要素确认的，缺乏可操作性。他们赞同“四要素论”和“五要素论”，并具体把环境会计要素划分为：环境资产、环境负债、环境权益、环境费用和环境收益五大类。由于环境收入多为隐性收入，而且我国的环境治理多以支出为主，收入很少，经济效益不高，故难以制定其确认标准，但在确定主体的环境损益时，可以与环境支出相对比。故魏素艳等的要素分类与“六要素论”相比，只缺少了环境收入要素。近年来，不少学者（汤宾、陈瑶，2007；肖莹等，2009；等）认为环境会计作为传统会计的一个分支，其理论结构和要素确认应与传统会计保持一致，即采用“六要素论”。杨世忠、曹梅梅（2010）根据传统会计要素的分类标准，将宏观环境会计要素分为: 环境资产、环境负债、环境资本、环境收入、环境成本、环境效益等六要素。

可以发现，环境会计要素分类的确定经历了一个逐渐与传统会计要素趋同的过程。我们可以理性地预期，随着环境会计的发展和环境会计准则与制度的制定与完善，环境会计要素与传统会计要素在类别上并无区别。

七、环境会计要素确认

会计要素的确认和计量是会计核算系统的核心，也是会计核算的难点。由于环境会计的特殊性，环境会计要素的确认与计量标准应在传统会计方法的基础上，结合环境学、环境经济学和发展经济学等学科的基本理论和方法进行（魏素艳等，2005）。在确认方面，魏素艳等（2005）还特别指出环境会计要素确认的一般标准应体现在以下三方面，即能够用货币计量、符合环境会计要素的定义和特征、所提供的信息具有相关性和有用性。现有文献主要集中在会计要素具体会计科目的设置要求、具体明细以及确认标准等方面。在环境会计的账户设置中，卓文燕、李翀（1998）认为在符合可持续发展要求下，社会总成本核算方式的采用将会使会计要素中的内容增加，范围扩大。为很好地衡量企业对资源的利用和环境的破坏，特需要设置自然资源、自然资本、环境成本、生态损益等会计科目会环境活动进行确认。朱学义（1999）提出如下具体环境会计科目对环境会计交易或事项进行确认：资产类，如递耗资产、土地资源、人力资产、资产折耗或资源摊销等；负债类，如应付环保费、应付环保税和应付环保统筹基金等；成本费用类，如环境支出成本、环境消耗成本、环境破坏成本和环境机会成本等；损益类，如资源成本、资源资本增值、环境收益和环境利润等科目。但作者不赞成将利用“三废”生产的产品所取得的收入作环境收益，其原因是这部分收入属于生产经营收入，同环境成本不能配比。

联合国国际会计和报告标准政府间专家工作组第15次会议讨论通过的《环境会计和报告的立场公告》（以下简称“公告”）指出，环境成本应在其首次得以识别的期间加以确认，如果符合资产的确认标准，就应将环境成本资本化，并在当期及以后各受益期间进行摊销，否则，应作为费用记入当期损益；环境资产是指由于符合资产的确认标准而被资本化的环境成本；环境负债是指企业发生的、符合负债的确认标准、并与环境成本相关的义务。如果企业有支付环境成本的义务（或不存在法律义务时负有推定义务，或在法律义务基础上负有推定义务），则应将其确认为负债（陈毓圭，1998）。肖序（2003）认为，环境会计应当以环境成本核算为中心环节，同时重点考虑环境负债的确认与计量。对于环境资产与环境收益则可采取与会计学资产、收益确认和计量相一致的原则。对此，他设计了环境会计要素确认的总体思路和基本流程；并建议将环境会计纳入企业会计体系，增设环境资产、环境费用、环境负债和环境收益等相关明细科目。肖序、毛洪涛（2000）提出，通常有两大类方法划分环境成本，一是根据环境资源流转平衡理论，从企业产生环境负荷的影响因子—物质流转与能源消耗的角度出发；二是从环境成本效果观出发，以降低环境负荷的影响因子为基础进行分类。许家林、王昌锐（2006）在依照会计确认标准对环境资产和环境成本的内涵进行研究的基础之上，提出只有符合资产确认标准而被资本化的环境成本才构成环境资产的主张。并围绕其环境资产确认的研究基点、基本依据、前提条件、方法和完善环境资产确认的建议等多方面进行了讨论。

学者们对环境会计要素的确认基本上都按照会计要素的定义及特征进行的，在具体确认各要素时，又选取了不同的具体标准和原则，尤其是注重对环境成本和环境负债的确认进行了较深层次的研究。

八、环境会计要素计量

会计计量包括计量单位、计量属性和计量模式三个方面。现有学者也大都围绕这三方面展开了讨论，但基本上没有形成可操作性的企业环境成本核算模式，这也是制约主体进行环境成本核算的重大障碍。朱学义（1999）提出，环境会计可以货币单位、实物单位等作为计量单位，以实际成本、现行成本、重置成本和机会成本等作为计价基础。他认为资源价值包括自然资源价值、人力资源价值和旅游资源价值。对于不可再生矿产资源的价值可采用丰度基价法、收益现值法和市价法计价；对可再生资源应以级差地租理论为指导，利用基准价、标定价、出让价等方式确定价值等；对气候资源、地表水资源、海洋资源等，等条件成熟后进行会计核算。人力资源可采用历史成本、重置成本、补偿法等方式确认其价值；对旅游资源应以估计各个旅游景点的方式确定。卓文燕、李翀（1998）按照可持续发展战略下的社会总成本核算要求，对自然资源利用的计量方法可分为地上资源市场价格法和地下资源收益分离法；对环境污染的计量通常可以采用复原成本法、替代品评价法、数学模型法和综合分析法。李祥义（1998）认为环境成本和收益一般难以通过市场交易来确定其交易价格，故需要对会计计量方法进行开发和创新，必要时可用实物指标、劳动指标、数学模型或文字说明等多种方式来对环境造成的损害及所取得的环境业绩大小进行衡量。孙兴华、王维平（2000）认为由于绿色会计计量自然资源价值有一定的难度，需要借助价格替代法、支付意愿法和接受意愿法等方法计量，甚至对环境污染还需利用数学模型测算和估计。其基本的价值计量公式有：现实使用价值=直接使用价值+间接使用价值，总用户价值=现实使用价值+未来使用价值，自然资产价值=总用户价值+存在使用价值。孙兴华、王兆瑞（2002）在绿色会计的计量方面指出，要计量某一范围环境的价值，必须先按照环境标准对环境质量做出评价，在此基础上以环境经济学的方法引入价值观念和货币尺度，形成以货币量表达的自然环境价值。因此，环境标准是绿色会计计量的起点，常用的计量方法有直接市场法和替代性市场法，而直接市场法又包括市场价值或生产率法、人力资本法或收入损失法、防护费用法、恢复费用法或重置成本法等。

显然，环境会计的特殊性决定了环境会计要素的计量方法应建立在劳动价值理论和边际价值理论的基础之上，属于劳动产物的环境会计要素，可根据劳动价值理论，直接用货币计量；属于自然资源的环境会计要素，可以根据边际价值理论，用效用衡量其价值（魏素艳等，2005）；具体来讲，就是采用多种计量属性的交叉运用方式，劳动产物以历史成本为计价基础，自然资源则可以采用边际成本、恢复成本、替代成本、未来现金流量现值等为计价基础。根据计量的目的、可获信息的充分性与可靠性以及成本-效益原则来选择具体方法，如资源性资产的计量可以采用历史成本法、模糊数学法、机会成本法等；环境负债的计量可以采用恢复成本法、预防费用法等；环境收益的计量可以采用现行市价法，等等。因此，环境会计的特殊性决定了环境会计的计量必须在传统会计计量方法的基础上，借鉴环境学、环境经济学、发展经济学、西方经济学以及数学和统计学的基本理论和方法进行综合和交叉使用。

九、环境会计信息披露

环境会计信息披露关注度比较高，研究的角度和方法也比较多。传统会计在会计计量上对环境成本与收益计量的弱化制约着对环境信息的有效披露以及现代会计职能的能动发挥（李祥义，1998），而对外披露环境会计信息是建立环境会计的最主要和最基本的目的（孟凡利，1999）。就目前来看，许多方面会对企业的环境问题提出信息需要，如政府环境保护部门或政府其他部门、社会公众、投资者和债权人、企业管理当局等，因此企业应适度对外披露环境资料。孟凡利（1997）在提出强制与自愿相结合的环境信息披露原则的同时，强调应在形式、内容、核算方式和推行范围等方面逐步提升环境会计对外报告的水平。作者对此也构想了披露环境问题财务影响和环境绩效的基本框架，以及具体包括的几种形式。《公告》指出，由于环境成本和负债信息的重要性，应根据重要性原则，按项目或大类在财务报告或附注内对其进行披露；同时，还应披露与环境成本和负债相关的特定会计政策（陈毓圭，1998）。耿建新、刘长翠（2003）认为环境会计核算与披露的内容应体现在：环保引发的成本与费用、与环境有关的收益、环境负债等方面；同时，还需考核企业环保设施的投入情况，对投资效益计算的合理性进行验证，以有效评价企业的环境保护绩效。

高红贵（2010）在“生态社会经济人”假设下对企业履行社会责任与披露环境信息之间的关系进行了探讨，指出在我国环境信息需求大于供给的情况下，为满足各利益相关者对环境信息的需求，必须加强企业在履行社会责任中的环境信息披露。许家林（2009）总结出西方环境会计信息披露的趋势主要体现在:以核算环境成本为主体的环境会计信息披露内容精细化，以日本为代表，环境会计成本不仅着眼于确认、计量和报告等环节，还以环境成本与环境效益和效果的比较为主线贯穿于企业环境会计信息的全部内容；以确定生态效率指标为核心的环境会计披露与质量评价体系具体化，从而使环境会计的研究与实践向形成具有特色的理论探讨阶段过渡，使从会计视角研究环境会计信息的披露与评价问题进入了操作化的阶段。

前面提到，环境会计的具体目标是向会计信息使用者提供合乎质量要求的全方面信息，这就涉及到环境会计报告的问题。绿色会计不仅要提供以价值量为基础的报告，也要提供以自然量为基础的报告（孙兴华、王兆瑞2002）。他们建议，绿色会计报表应在传统会计报表的基础上披露有关环境资源资产、环境负债、资源资本金、环境成本、费用等项目，还需在附注中披露一些必须事项。李建发、肖华（2002）尝试地提出了构建一个符合我国社会主义市场经济条件下可持续发展战略要求的企业环境报告框架，具体包括六个要素和方面，即：企业环境报告的使用者与目标是向政府、投资者和金融机构等报告主要使用者提供主体对其环境受托责任的履行情况和决策有用的信息；报告主体主要是上市公司；报告内容需在原有披露范围下，新增企业基本情况与环境方针、环境绩效和环境审计报告等内容；报告模式应优先采用独立环境报告模式，待环境会计准则出台后，可以采用补充环境报告模式；环境报告应随同财务报告一并呈报；环境报告需要独立的第三方进行审计。李洪光、孙忠强（2002）根据我国环境会计理论及实务研究和发展的现状，提出了三种环境会计信息披露模式，即对现行会计报告改进披露、编制环境会计报告单独披露、对现行会计报告涵盖不了的部分单独披露。肖序（2003）指出，企业对环境事项披露的五种报告方式（即年度报告、内部工作会议记录、单独报告、会计报表附注、董事会报告）均不能使报表使用者了解企业环境信息的全貌。作者建议，可以编制独立的环境会计报表，随传统的三张主表一并对外披露。其中，对货币化的财务信息采用表格形式，设计“环境资产负债表”或“环境效益表”，非货币化信息采用数字量化和文字叙述的形式，列入环境会计报表的附注。许家林（2009）总结西方环境会计核算与报告的动向与趋势后，指出当前西方环境会计的研究呈现出以环境绩效为核心内容的企业社会责任报告的提供与评价规范化的特征；同时，我国部分学者将环境会计的研究转向侧重于环境会计报告体系上，尤其体现在设计相应的方式与方法，将通用性的财务业绩指标与环境绩效指标和资源消耗指标有机地结合，从而形成具有我国特色的环境信息披露的指标体系。张百玲（2002）认为宏观环境会计可为政府决策提供三方面信息：本地区现有自然资源的储存量、各类自然资源的使用和补偿情况、从可持续发展角度计量的本地区国民净收入。因此，宏观环境会计的报告体系应包括定期提供的三张报表，即自然资源的价值总量与自然资本总量平衡表、自然资源使用与补偿及环境保护的资金流量表、持续收益表。显然。有较多学者建议在我国现阶段应采用独立编制环境报告的模式，其原因在于目前我国环境会计准则还没有制定和颁布，通过在现有财务报告的基础上增加会计科目、会计报表和报告内容等这种补充报告模式还不成熟（李建发、肖序，2002），而且采用独立报告模式还能对其环境受托责任进行全面的报告，这也是当前西方发达国家主要采用的模式。

从以上的介绍和分析中可以发现，早期的学者的研究集中在环境信息披露的必要性、内容、形式、核算方式、需求主体和报告模式等方面；近年来，已有学者将研究重点转向环境业绩评价方面，要求将财务业绩指标、环境绩效指标和环境资源消耗指标相结合，构建高质量的环境会计信息披露质量指标体系。因此，多数会计学界普遍认为，应根据环境会计学科的特点，环境会计信息披露在总体上应坚持定量与定性相结合、自然量基础与价值量基础相结合、财务影响与非财务影响相结合的原则导向。

我国环境会计研究经历了20年的历程，环境会计从无到有，并取得了较大的成就，这与广大学者（如孟凡利、肖序、耿建新、许家林、沈洪涛、田翠香等）的努力是分不开的，同时现有研究也存在一些问题。环境会计既然作为一门学科，有其丰富的内涵，国外环境会计的研究已经向环境会计准则和制度等方面纵深发展，并积极开展实务的研究；而我国环境会计研究还处于介绍、吸收和借鉴国外的环境会计理论的探索阶段，尚未形成独具我国特色的环境会计理论体系和实践模式。虽然很多学者开展了我国环境会计理论研究框架的研究，并取得了较大成就，但学者间的观点还不统一，还需要广大学者在后续研究的基础上积极交流，尽快构建我国环境会计理论框架和环境会计准则；以此同时，我国多数学者注重对微观环境会计的研究，忽视宏观环境会计的研究，甚至将其排除在环境会计的领域，这也是我国环境会计研究的一大缺陷。相比国外，我国环境会计的研究还局限于传统的会计学，绝大多数学者都是在传统的会计理论框架内开展对环境会计的研究，这说明环境会计的后续研究还需要紧密结合环境学、环境经济学、发展经济学和生态经济学等学科的理论，使环境会计真正体现出作为会计学的一个分支和与其他学科相交叉的学科特点，从而真正体现出环境会计的实用价值。此外，我们查阅文献还发现，我国学者开展环境会计的研究主要采用的是规范研究方法，实证研究还非常少，仅有的实证研究也局限在环境会计信息披露的影响因素和经济后果方面（如王建明，2008；肖华、张国清，2008；沈洪涛，2010；等），从研究方法上可以在一定程度上反映我国环境会计的研究还不成熟，也说明了我国环境会计的研究还具备很大的空间。

［本文系国家社科基金资助项目“企业环保投资效率评价体系构建与应用研究”（项目号：11BJY136）阶段性研究成果］

参考文献：

［1］陈毓圭：《环境会计和报告的第一份国际指南——联合国国际会计和报告标准政府间专家工作组第15 次会议记述》，《会计研究》1998年第5期。

［2］葛家澎、李若山：《九十年代西方会计理论的一个新思潮

——绿色会计理论》，《会计研究》1992年第5期。

［3］耿建新、焦若静：《上市公司环境会计信息披露初探》，《会计研究》2002年第1期。

［4］耿建新、刘长翠：《企业环境会计信息披露及其相关问题探讨》，《审计研究》2003年第3期。

［5］耿建新、房巧玲：《环境会计研究视角的国际比较》，《会计研究》2004年第1期。

［6］高红贵：《现代企业社会责任履行的环境信息披露研究》，《会计研究》2010年第12期。

［7］金颖：《基于公司治理的环境会计理论框架的构建》，《南京审计学院学报》2005年第4期。

［8］李祥义：《可持续发展战略下绿色会计的系统化研究》，《会计研究》1998年第10期。

［9］李建发、肖华：《我国企业环境报告：现状、需求与未来》，《会计研究》2002年第4期。