资本保全理论对物价变动会计的影响分析

摘要：近来物价攀升再度成为社会各界的敏感话题，如何面对物价变动现实，恰当地解决物价变动引发的会计理论问题，消除物价变动对会计事务的影响，已成为会计界关心的问题。本文对此进行了研究。

关键词：物价变动会计 资本保全 一般物价水平会计模式 现行成本会计模式

一、引言

会计信息长期以来是建立在货币计量假设和历史成本基础之上。在物价稳定情况下运用历史成本计量提供的会计信息，能真实地能反映企业的财务状况和经营成果。但在物价剧烈变动的情况下，即出现恶性通货膨胀或通货紧缩，货币本身的价值亦发生剧烈变动，这时如果仍按照历史成本基础提供会计信息，那么会计报表所列的资产、负债、所有者权益以及收入与费用就难以表现其真实的价值。这样会计信息就失去了可靠性，据以作出的判断或决策将会给决策者带来重大损失。物价变动会计产生的外因是物价剧烈变动，而内因就是资本保全的要求。所谓资本保全就是要保证初始投入资本的完整无损。只有在保证初始投入资本的完整无损的前提下，才能正确的计量企业的净收益。。在物价稳定或变动不大的情况下，采用历史成本会计模式，可以真实的反映收益并保持资本的完整无缺。因为历史成本会计的基本前提是货币计价及币值不变假设。但在物价持续剧烈变动的时期，币值稳定的前提已不复存在，如仍按历史成本会计模式计量收益，那么在物价持续上涨期间，企业就会虚增收益。按虚增的收益进行分配，就会侵蚀企业的资本，使企业处于自我清算之中；相反在物价持续下跌期间，企业则会资本保全过头，形成秘密积累。显然，资本保全理论的关键所在是如何理解并计量“资本”已经得到完整无损地保全。根据对“资本”的不同理解，可将资本保全理论区分为财务资本保全理论和实物资本保全理论。财务资本保全理论是建立在财务资本概念的基础之上的。财务资本概念认为资本是所有者投入企业的货币或购买力。所以资本与净资产或业主产权是一致的。因此，在财务资本保全理论下，企业需要保持的资本就是企业原有净资产或业主产权。这样，对于一定的会计期间来说，期末净资产超过期初净资产的部分，在扣除了所有者当期资本净投入后的余额，就是企业当期的收益。也就是说，收益是当期财务资本的增量。实物资本保全理论是建立在实物资本概念的基础之上的。实物资本概念认为资本是企业实物生产能力或经营能力或取得该能力所需的资源或资金，因而，这种资本概念与生产能力或经营能力相一致。因此，在实物资本保全理论下，企业要保全的资本就是企业原有的生产能力或经营能力或取得该能力所需的资源或资金。对于一定的会计期间来说，期末实物生产能力或经营能力或取得该能力所需的资源或资金超过期初的部分，在扣除了所有者当期资本净投入后的剩余部分，才能作为当期收益。也就是说，收益是当期实物资本的增量。可见，无论是财务资本保全理论还是实物资本保持理论，其收益的都是以资本保全为前提的。财务资本保全下的收益与实物资本保全下的收益都被认为是真实收益。只是这两种收益金额的确定基于不同的计量单位和计量属性。计量单位主要是解决名义货币单位或不变币值（等值货币）单位的选择问题。会计的计量单位是货币，由于物价发生变动，货币本身的购买力或价值也会发生变化，将不考虑购买力变化的货币单位称为名义货币，而将具有相同购买力的货币单位称为等值货币（不变货币）。计量属性主要是解决同一计量对象的不同货币的表现问题。可用于计量的属性有历史成本、重置成本、现行市价、可变现净值、未来现金流入量现值五种。根据会计计量理论，会计计量模式最基本的构成要素是计量单位与计量属性，而持续剧烈的物价变动势必对会计计量理论产生了一定的影响。因此，可以通过改变会计计量单位和计量属性的方法，来达到反映或消除物价变动对会计信息影响的目的。不同的物价变动会计模式都会在不同程度上或不同方面对企业的资本进行保全。因此，资本保全理论是物价变动会计的理论基础。

二、资本保全理论对物价变动会计的影响分析

（ 一 ）一般物价水平会计一般物价水平会计又称不变币值会计，采用等值（购买力相等）货币单位，按一般物价指数对传统会计模式所编制的会计报表进行调整，从而将会计报表中各项目的名义货币转换为等值货币，借以反映和消除物价变动对传统历史成本会计报表的影响。一般物价水平会计的理论基础是财务资本保全理论。它主张按不变的货币购买力（用一般物价指数来度量）来保持资本的完好无损，即整个生产经营过程中，必须保持购买的各种类别的物资和劳务的能力不变。其所确认的收益被认为是：在保持企业能在期末能购得像期初同样多的商品和劳务的能力，即在保持与期初同样多的财务资本购买能力的情况下，企业在期间内所取得的流入资源的最大金额。一般物价水平会计的具体做法：（1）将会计报表项目划分为货币性项目和非货币性项目。货币性项目，是指在物价变动时期，其金额固定、不随物价变动而变动的项目，即用已经形成的名义货币衡量的有关资产、负债及所有者权益项目。货币性项目可以分为货币性资产、货币性负债和货币性所有者权益三大类。货币性项目的特点：一是物价变动不影响货币性项目的账面价值。二是物价变动时，会发生购买力损益。持有货币性资产，物价上升时，发生购买力损失，物价下降时，发生购买力收益；反之，持有货币性负债，物价上升时，发生购买力收益，物价下降时，发生购买力损失。非货币性项目，是指物价变动时期其实际价值随着物价变动而变动的项目，当物价上涨时，其价值也上涨，物价下降时，其价值也下降。非货币性项目为非货币性资产、非货币性负债和作货币性所有者权益三大类。非货币性项目也有两个明显的特征：一是物价变动期间其金额会随着一般物价水平的变动而变动。二是在物价变动期间不会发生购买力损益。（2）选择具有代表性及普遍性的一般物价水平。具有代表性或普遍性的物价水平称为一般物价水平，或称为综合物价指数。这种指数可以衡量不同时期货币购买力的变化。综合物价指数是代表一个国家的一般物价水平升降的重要指标，主要反映商品和劳务价格的平均水平。如果一般物价水平上涨，则表示货币购买力下降，呈现通货膨胀的特征；如果一般物价水平下跌，则表示货币购买力上升，呈现通货紧缩特征。代表一般物价水平的综合物价指数，并不是个别物价指数。在市场竞争条件下，商品的价格是经常变化的，住某些商品价格上升的同时，其他一些商品价格则可能下跌，有些商品的价格也可能保持不变。 一个经济社会存在着无数商品，对每种商品精确地计算价格变动是不可能的，只能运用综合价格指数表示价格变动。（3）对非货币性项目进行调整。对非货币性项目进行调整，是指将名义货币换算为一般物价指数。将历史成本条件下的会计报表项目的金额，按照一般物价指数重新表述是一般物价水平会计的要求，按一般物价水平来调整会计报表名义金额就是把不等量的购买力货币单位调整为等量的购买力货币单位，以增强会计信息的可比性。由于一般物价水平与货币购买力呈相反方向变化（一般物价水平上升，则货币购买力下降，一般物价水平下降，则货币购买力上升），如果以某一时期或时点的一般物价水平作为参照物，就可以测定其他时期或时点的物价变动情况和货币购买力变动情况，进而得出会计报表数据受到一般物价水平的影响程度。其计算公式为：重新表述的金额=名义货币金额×报告期的一般物价指数/基期的一般物价指数。具体可以按以下步骤换算：首先，确定某非货币性项目的名义货币金额；其次，确定某非货币性项目基期和报告期的一般物价指数；最后，建立调整关系，重新表述。（4）计算货币性项目的购买力损益。由于货币性项目受物价变动的影响，当发生通货膨胀时，持有货币性资产会发生购买力损失，而持有货币性负债会发生购买力收益。在计算货币性项目购买力损益时，将年初货币性项目从年初货币调整为年末货币，再将年度内发生的货币性项目的变动数从发生时的货币调整为年末货币，而年末货币性项目的金额已经是年末货币，所以无需调整。最后，将年初净货币性项目（货币性资产减去货币性负债）加减经调整的本年净货币性项目的增减金额以及年末净货币性项目，其差额就本期的货币性项目购买力损益。最后，按照一般物价指数重新编制会计报表。一般物价水平会计的特点就是，只改变会计计量单位，而不改变会计计量属性，把名义货币变为等值货币来剔除物价变动对会计的影响。其所采用的历史成本／等值货币核算，考虑了通货膨胀对资本购买力的影响，保持了原有资本的购买力，所确认的收益代表这一时期购买力的增加。在财务资本保全理论下，即使在会计计量方面进行了某种改变，如采用等值货币或现行价值计量属性，所保持的资本还是所有者原投入的货币额，最多是所有者原来所投入的货币所形成的购买力，应确认的收益是所有者原投入的货币额或其投入货币额的购买力在当期的增量。而且，当期物价变动导致的利益影响可确认为当期收益而列入收益表。可见，将物价变动影响的部分或全部处理为收益，列入收益表的做法，都可看作是采用了财务资本保全理论。

（ 二 ）现行成本会计 如果企业认为本企业的物价变动与一般物价水平变动并不一定正相关，而企业更关心它所持有个别资产的现行成本，则可以采用现行成本会计模式，该模式以现行成本作为计量属性，以名义货币作为计量单位，被称为现行成本／名义货币会计模式，或简称现行成本会计模式。该模式认为财务报表的使用者最关心的是企业净资产的现行价值，而不是其历史价值。应对传统会计模式的计量属性的调整，以现行成本代替历史成本。在确定收益时，以经营收入与所消耗生产要素的现行成本相比较来计量。现行成本主要是指现有资产的重置成本，即资产的现时价值，也可以是指现有资产的可变现净值（即当前市场售价减处置成本），或是其未来现金流量的折现值。在现行成本模式下，对企业所持有的资产和生产经营过程中所耗资产，都以现行成本计价，随着物价的波动，不断地对同一资产进行重新计量，以消除和反映物价变动的具体影响。因此在该模式下，虽然仍然使用名义货币作为计量单位，但已充分估计了个别物价变动的影响。采用现行成本会计模式，既可以以现行成本作为计量属性进行日常会计处理，也可以在会计年末一次性重估现行成本，进而确认现行成本变动额，并重新编制现行成本会计报表。但是，由于现行成本资料的取得往往需要较长的时间和较大的成本，因此，基于成本效益原则，在实务中，往往采取会计期末一次调整的做法。现行成本会计的一般操作程序如下：（1）用现行成本对资产进行计价。对资产按照现行成本进行计价，一方面排斥历史成本模式的影响，另一方面排斥一般物价水平会计模式的影响。现行成本可能是重置成本即重新购置一项资产耗用的成本，也可能是变现净值即现行销售净值。根据西方会计理论，现行成本的可靠依据是市场上的公允价值，即在公平竞争市场上的买方和卖方双方达成的价格条件。常用的调整方法是，采用各种类型商品的个别物价指数作为重置成本，利用重置成本反映某一类资产的价格水平，并测算资产的持有损益。同时，仍然要利用一般物价水平计量购买力损益。（2）确定各项资产的持有损益。现行成本会计的调整程序中，资产持有损益计算是一个关键问题。首先，应比较各项资产的现行成本与历史成本的差异。如果现行成本大于历史成本则说明持有收益；如果现行成本小于历史成本则说明持有损失。其次，应区分已实现的持有损益和未实现的持有损益。已实现资产持有损益是指已经耗用资产的现行成本与历史成本之差额；未实现持有损益是指期末企业依照现行成本计算保留的持有资产与历史成本之差额。计算过程可以划分为：计算存货、计算固定资产、计算累计折旧、计算销货成本等持有损益。由于资产的持有损益分为已实现持有损益与未实现持有损益两种，因此，计算存货项目的已实现损益与销货成本相关；计算固定资产项目的已实现损益与折旧相关。即计算资产已实现持有损益应考虑销货成本与折旧因素。（3）编制现行成本会计报表。利用现行成本调整以后，计算出各个报表项目的两种损益，包括已实现损益和未实现损益。由于存在两种资本保全观念，对持有损益的会计处理也有不同观点。按照财务资本保全观念，持产损益是企业经营损益的一部分，属于利润表项目内容。因此，应将持产损益列入利润表。按照实物资本保全观念，持产损益属于所有者权益的调整项目，应列示于资产负债表。与传统会计模式相比，现行成本会计模式除了改变了传统会计的计量属性，以现行成本取代历史成本，而且改变了企业收益确认的原则。在现行成本模式下，不但要确定经营收益，还要确定和反映资产的持有损益。在物价变动时，物价上涨会使资产现行成本增加，而带来资产持有收益；物价下跌会使资产现行成本减少，而发生资产持有损失。现行成本会计对企业的期末持有资产和期间消耗资产，分别以未实现持有损益和已实现持有损益来反映其由于物价波动所带来的现行成本的变动。由于采取的资本保全观念不同，因而对持有损益的会计处理产生不同意见。在财务资本保持观念下，对现行成本的变动额，在资产持有期间应予以确认，并将其作为未实现持有损益列入收益表；当有关资产转换或销售后，再将相应的未实现持有损益转为已实现持有损益，也将之体现于收益表中。在实物资本保全观念下，对现行成本变动的影响，也在资产持有期间就予以确认，但不作为资产持有损益列入收益表，而是作为资本维护准备金在资产负债表的股东权益中单独列示。根据实物资本保全观念，只有当期期末实际生产能力或经营能力超出当期期初实际生产能力或经营能力，在扣除当期所有者净投入后，其超额部分才能计为收益。在这种概念下，资本被视为所有者投入的生产能力或经营能力，它与生产能力或经营能力是同义语。因此，计量单位仍可以选用名义货币单位，或一般购买力单位，但计量属性则要求采用重置成本等能表现现行价值的属性。可见，按照实物资本保全的要求，会计上使用的收入与费用配比原则是现时收入与现行成本的配比，收益代表了这一时期实物资本的增量。而所有影响企业资产、负债的价格变动，都被认为是企业实物生产能力计量上的变动，变动金额应作为权益中的资本保全进行调整处理，不确认为收益。

（ 三 ）现行成本／等值货币会计 现行成本／等值货币会计是一般物价水平会计和现行成本／名义货币会计的结合体。一般物价水平会计可以揭示和消除一般物价水平变动对会计信息的影响，但不能反映和消除个别物价变动对会计信息的影响；现行成本／名义货币会计能揭示和消除个别物价变动对会计信息的影响，但没有考虑一般物价变动的因素。实际上，在物价变动情况下，传统的财务会计信息往往同时受到一般物价水平变动和个别物价水平变动的影响。如果只用一般物价水平会计模式，势必忽略了个别资产持有损益；如果单用现行成本会计模式，又势必忽略了货币性项目净额上的购买力损益，因而使得所揭示的物价变动的影响不够全面。为了全面反映物价变动的影响，人们将二者结合起来，创造出现行成本／等值货币会计模式，是物价变动会计发展到一定阶段的产物。现行成本／等值货币会计即确认企业货币性项目的购买力损益，又同时确认企业持有非货币性资产的现行成本变动额（持有损益）。而且这种持有损益已不是最初在重编现行成本会计报表时计算的金额，而是剔除了一般物价水平变动影响之后的金额。在会计处理上，日常的会计核算仍以历史成本为基础，期末将历史成本基础的会计报表按现行成本调整，计算当年的现行成本变动额（持有损益），编制现行成本会计报表；在此基础上，再运用适当的一般物价指数，将现行成本会计报表中的财务数据换算成现行成本／不变币值会计基础上的财务数据，并确认购买力损益。现行成本／等值货币会计的一般操作如下：（1）按现行成本对历史成本／名义货币会计报表进行调整。这是在日常处理采用历史成本／名义货币会计（传统会计）模式的情况下必须进行的一步。如日常处理采用现行成本计量属性，则不必进行这项调整。（2）计算货币性项目的购买力净损益。将会计报表项目划分为货币性项目与非货币性项目，货币性项目的年初数要按年末的一般物价指数进行调整；而年末的货币性项目因其本身已经成为年末货币购买力币值，所以不需要调整。并确定货币性项目的购买力净损益。（3）计算资产持有损益。现行成本／不变币值会计的资产持有损益应为年末一般物价水平基础上的现行成本与历史成本的差异。这样，按现行成本法确定的有关项目的持有损益必须再扣除因一般物价水平变动的资产持有损益。（4）编制资产负债表与利润表。依据一般物价水平对已经编制出的现行成本会计报表进行调整，并编制出现行成本／等值货币的资产负债表。并根据货币性项目的购买力净损益，编制现行成本／等值货币的利润表。很显然，现行成本／等值货币会计模式操作程序较为烦琐。一方面，经过两次调整或加工以后的会计信息，难以使报表的使用者较为直观地理解或分析，不符合明晰性原则的要求；另一方面，也不符合会计操作上的成本效益原则，因为收集现行成本和综合物价水平的资料再进行加工，使得会计信息代价过高。可以看出，物价变动会计模式是由改变了的会计计量单位与会计计量属性组合而成的。其中，历史成本属性与名义货币单位组合成历史成本会计模式，即传统的或现行的会计模式；历史成本属性与不变（等值）货币单位组合成一般物价水平的会计模式；重置成本属性与名义货币单位组合成现行成本会计模式；重置成本属性与不变 （等值）货币单位组合成经一般购买力调整的现行成本会计模式，即现行成本／等值货币会计模式。它们分别从不同的方面反映和消除物价变动对传统会计模式的影响。

三、结论

我国虽然没有建立有关物价变动会计的具体会计准则，但准则中已经将一些物价变动会计应用所必须的概念和方法进行了明确的定义，而且在外币折算中体现了物价变动会计的初步应用，要求企业对处于恶性通货膨胀经济中的境外经营的财务报表运用一般物价指数予以重述，这不仅为我国物价变动会计的理论和应用研究奠定了基础，也将在实践中为其提供更丰富的研究材料和经验。

参考文献：

［1］王华：《财务会计研究前沿》，机械工业出版社2008年版。

［2］罗绍德：《高级财务会计》，西南财经大学出版社2008年版。

［3］戴德明：《新企业会计准则—阐释、应用与难点透析》，中国人民大学出版社2006年版。

［4］李端生：《会计理论研究》，中国财政经济出版社2007年版。

（ 编辑聂慧丽 ）