铁路运输业营改增税负效应分析

摘要：营改增从2012年在上海试点后，部分交通运输业出现了税负上升的现象。2014年1月1日铁路运输行业开始营改增。作为交通运输也的重要组成部分，铁路运输业营改增的良好关乎交通运输业的健康发展。本文以广深铁路有限公司、大秦铁路有限公司2014年年报数据，分析铁路运输业营改增效应。研究发现，营改增后两家上市公司流转税税额增加，企业所得税税额降低，但企业的总体税额上升。针对这一结果，本文提出了铁路运输行业“营改增”的相关建议。

关键词：营改增；铁路运输企业；税负效应

中图分类号：F810 文献识别码：A 文章编号：1001-828X（2015）021-000-03

引言

“营改增”的不断扩维，加快服务业了的结构升级，同时也实现了进项税额的抵扣，减少重复征税现象。但是交通运输行业的部分子行业，在之前的营改增过程中却出现了税负不降反增的现象。

交通运输业在国民经济发展中的处于基础性地位，二铁路运输处于交通运输业骨干地位在关系国计民生的货物运输和中长距离的旅客运输中发挥了无可替代的重要作用。作文交通运输业改革的最后一部分，分析铁路运输业“营改增”效应非常必要。通过分析提出相关应对措施，进而促进铁路运输业的增值税改革，同时加快铁路运输业的体制改革。

一、文献综述

李健人（2013）认为，交通运输业一般纳税人短期内税负整体税负增大且减税效果评估方法有所偏差。[1]王新红、云佳（2014年）分析了50家交通运输业上市公司2012 年和2013 年的财务报表数据，认为营改增会增加交通运输业上市公司整体税负，交通运输业上市公司结构性减税的目标并未实现。[2]王善平（2014）通过对26家交通运输业上市公司2011年的数据实证研究得出结论，交通运输行业营改增后超半数企业税负不降反升。[3]总体来看，铁路运输业未营改增之前，学者们基本对交通运输业营改增的效果达成了一致，整体税负上升，且不降反升原因集中于可抵扣成本较少和税率过高这两点。

李远慧、王晴晴（2013）对铁路运输业上市公司的年报进行了数据分析，认为营改增将使铁路运输企业的税负上升、净利润下降。[4]张学勇、荆琦（2014）通过理论分析得出结论，“营改增”后铁路运输业税负压力明显减轻。[5]谷增军（2015）罗列了铁路运输行业营改增过程中存在的问题与困难，但并未就具体效应做出分析。[6]研究营改增对铁路运输企业税负影响的文章较少，且都停留在事前研究，可抵扣成本和新增固定资产预测上存在较大差异，导致结果不统一。

二、理论模型

将铁路运输企业营改增后的税负还原为营改增前，再计算流转税，所得税税负率变化是模型的基本思路。这样做避免了预测，数据有迹可循。

在对铁路运输企业的企业流转税税负率进行测算之前，首先对几个主要指标进行假定，使前后计算口径一致。

1.假设营改增前营业税含税价格=营改增后含增值税含税价额

2.铁路运输业主要收入为客货运运输及铁路运输企业间互供运输服务收入，其他收入所占的份量很少。所以假定所有收入均为客货运收入及铁路运输企业间互供运输服务收入，即为应纳税营业收入。应纳税营业收入不含当期实现的营业收入剔出免税收入后的余额。

3.假定可抵扣支出为企业当期购买物品花费的金额，不含应缴纳的增值税税额。

铁路运输企业的营业成本可以归类为以下七项：（1）折旧摊销；（2）人员费用；（3）维修支出；（4）外购材料及燃料；（5）有形动产租赁费；（6）外购劳务和服务；（7）其他。其中外购材料及燃料、有形动产租赁费和外购劳务和服务可取得增值税专用发票，这3项为可抵扣成本；而其他4项，由于大多为内部发生，不能获取增值税发票，不可抵扣。

可抵扣率是指铁路运输企业当期可抵扣支出占当期应纳税营业收入的比例。

4. 铁路运输业主营业务的增值税税率有11%，6%，但在实际中6%的税率涉及营业收入较少和简化模型需要，所以我们假定营改增后增值税税率为11%。

我们指定可抵扣率用字母x表示，营改增后应纳税营业收入用字母a表示，营改增后可抵扣支出用字母b表示，由此x=b/a。营改增当年新增购入固定资产c，N为新增购入固定资产的折旧年限。

（一）营改增”对铁路运输企业流转税影响

试点之后，其销项税额为0.11a，进项税额为0.17b，所以应纳增值税税额为{0.11a-0.17b-0.17c }。还原为营改增之前交营业税3%*1.11a

比较“营改增”对企业税负的影响即比较3%*1.11a和{0.11a-0.17b-0.17c }的大小。流转税税负变动额为：y1={0.11a-0.17b-0.17c }-3%*1.11a=0.0767a-0.17b-0.17c

若不考虑当期新增购入固定资产，即c=0

令y1=0 得b/a=x=0.4756

在不考虑新增固定资产的情况下，可抵扣率=45.12%时，企业的流转税税负没有太大的影响；可抵扣率〉45.12%时，、企业的流转税税收负担有所减轻；可抵扣率〈45.12%时，企业的流转税税负加重。

（二）营改增对铁路运输企业企业利润及所得税负的影响

Ⅰ营改增之后

主营收入=营改增的主营收入+没有营改增的收入=a+k1

主营成本=营改增的主营成本+其他成本=b+k2

营业税金及附加=k3

其他收支净额=为企业当期的营业外收入减去当期的营业外支出所形成的营业外收支净额=k4

营改增之前应纳税所得额T1={（a+k1）-（b+k2）-k3-k4}*0.25

Ⅱ还原营改增

主营收入=营改增的主营收入+没有营改增的收入=1.11a +k1

主营成本=营改增的主营成本+其他成本=（1.17b+0.17c/N）+k2

营业税金及附加=现有营业税金及附加-营改增流转税税负变化额×3%= k3-（0.0767a-0.17b-0.17c）*0.03

其他收支净额=为企业当期的营业外收入减去当期的营业外支出所形成的营业外收支净额=k4

营改增之后应纳税所得额T2={ （1.11a+k1）- （1.17b+0.17c/N + k2）-（k3-（0.0767a-0.17b-0.17c）*0.03）-k4}*0.25

Ⅲ应纳所得税额变动

Y2=T2-T1=（-0.11a+0.17b）*0.25+{0.17c/N+0.03*（0.0767a-0.17b-0.17c）}*0.25=-0.0281a+0.0438b+（0.0425/N+1.275*10^-3）c

若不考虑新增购入固定资产，即c=0，令T2-T1=0 得b/a=0.6416

所以当可抵扣率〉0. 6416时，营改增后应纳税所得额增加。当可抵扣率=0.6416时，营改增后应纳税所得额不变。当可抵扣率〈0. 6416时，营改增后应纳税所得额减少。

（三）企业总体税额变动分析

根据前述的理论分析，流转税税负变动额+所得税税负变动额

Y3=y1+Y2=（0.0767a-0.17b-0.17c）-0.0281a+0.0438b+（0.0425/N+1.275*10^-3）c=0.0486a-0.1262b+（0.0425/N-0.17+1.275*10^-3）c

若不考虑新增购入固定资产，令0.0486a-0.1262b =0 得b/a=0.3851

所以当可抵扣率=0. 3851时，总体税负不变。当可抵扣率>0. 3851时，总体税负变小。当可抵扣率<0. 3851时，总体税负变大

（四）总结

（见表1）

三、案例分析

将广深铁路和大秦铁路的数据运用于理论模型。计算铁路运输企业流转税负变化所用的营业收入和可抵扣支出相关数据均来源于大秦铁路、广深铁路2014年财务报告以及报表附注。得出以下结论：

1.不考虑新增固定资产

Ⅰ可抵扣率

表2 2014年度上市铁路运输企业可抵扣率一览表

企业名称应纳税营业收入可抵扣支出可抵扣率

大秦铁路5818874.341589827.4327.32%

广深铁路1642886.68620094.5037.74%

根据模型，首先可预知：

1.大秦铁路流转税税负加重，所得税税负减轻，总体税负加重

2.广深铁路流转税税负加重，所得税税负减轻，总体税负加重

Ⅱ流转税变动

（见表3）

Ⅲ所得税变动

（见表4、表5、表6）

表6 应纳所得税额变化 单位：万元企业名称所得税增加额

大秦铁路-9014.90

广深铁路-11445.53

Ⅳ企业总体税额变动分析

表7 企业总体税额变动表 单位：万元

计算项目所得税增加额流转税税负增加额总体税额增加额税负变化率①

大秦铁路-90148962.4617632063761673057414 3.1%

广深铁路-114455270.6249028669.2134573399 0.91%

2.考虑新增固定资产

新增购入固定资产数据来源于2014年大秦铁路、广深铁路财务报告。折旧年限根据财政部行政文件《铁路运输企业固定资产折旧年限参考表》确定。（见表8、表9）

四、建议

从以上分析我们可以看出铁路运输业征收增值税税负较高的原因：一是增值税的税率较高，二是增值税的进项可抵扣较少。所以，我们提出如下建议：

1.获取增值税专用发票，扩大进项抵扣范围

根据“营改增”的政策相关规定，铁路运输企业在购置固定资产、维修用材料、电力等相关应税服务时，其增值税进项税是可以进行抵扣的，但前提是必须获取相应的增值专用发票。因此，铁路运输企业应当尽可能地取得相应的增值税专用发票，这样才能享受到“营改增”政策所带来的优惠，从而降低自身的税负。

2.适当增加可抵扣范围

建议尽快扩大试点行业范围，这样增值税可抵扣范围也将有所扩大，营业成本中能够纳入抵扣范围的比例增加，从而降低运输企业综合税负。

此外，考虑到成熟的铁路运输企业，固定资产已达到一定规模，目前新置固定资产占比较小，产生的进项税额较低，因此在试点过渡时期，本着对成熟铁路运输企业与增值税税改后新设立企业公平的原则，可考虑将2009年1月1日以后铁路运输企业购进的固定资产（有形动产部分）追溯纳入可抵扣范围。具体抵扣可考虑采用两种模式，分次追溯抵扣和一次追溯抵扣。所谓分次追溯抵扣，即根据2009年1月1日以后新增固定资产的年折旧额，在剩余使用寿命内，每年计算进项税额，抵减当期应纳企业所得税。而一次追溯抵扣，是根据2009年1月1日以后新增固定资产的采购额，在本期一次性计算进项税额并进行扣除，当期销项税额不足以抵扣的，可以留抵下期继续抵扣。本文测算了扩大固定资产抵扣范围对铁路运输企业上市公司的税负影响，结果表明，分次追溯使得税负影响有所降低，能够缓解按现行交通运输业试点税率11% 带来的不利影响；一次追溯抵扣将对试点当年税负变化情况产生积极影响，使增值税税负与营业税税负相差不大，但仍未形成大量留抵税额，而且一次追溯会造成试点第一年减税效果明显，但后续年度税负又会上升的局面，波动较大，不利于政策的稳定推行，而分次追溯抵扣则可以带来较为稳定的影响。

3.适当降低铁路运输企业“营改增”适用的增值税税率

本文进一步测算了铁路运输企业总体税负水平是上涨的，大秦铁路、广深铁路总体税负分别上涨了3.1%和0.91%，流转税增加额分别为1亿多和2亿多，可以看出企业税负整体上是加重了。所以考虑适当降低铁路运输企业的增值税税率。

注释：

①税负变化率是指总体税额增加额与营业总收入的比值。

②使用公式y3=0.0486a-0.1262b+（0.0425/N-0.17+1.275*10^-3）c中（0.0425/N-0.17+1.275*10^-3）c部分计算。

参考文献：

[1]李建人.“营改增”的进行时与未来时[J]. 财经问题研究，2013， 05：78-84.

[2]王新红，云佳.营改增对交通运输业上市公司流转类税负及业绩的影响研究[J].税务与经济，2014，06：76-82.

[3]王善平.营改增对交通运输业的影响及对策研究[D].首都经济贸易大学，2014.

[4]李远慧，王晴晴.“营改增”对铁路运输企业的影响预测[J]. 税务研究，2013，12：14-17.

[5]张学勇，荆琦.铁路运输业、邮政服务业和电信业在“营改增”后的税负预测[J].税务研究，2014，08：25-27.

[6]谷增军.铁路运输企业“营改增”问题探讨[J]. 财会月刊，2015， 06：96-98.