不同材料供应方式对电站环保项目的税负影响

2022-05-02 14:40:03 | 浏览次数：

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摘要：本文从电站保环保项目施工单位的角度出发，在分析产生不同材料供应方式的基础上，定量研究了了“营改增”前后施工单位税负变化，以及增值税体制下两种材料供应方式对施工单位的税负影响，进而对电站环保项目的施工单位提出了几点建议。

Abstract： From the view of construction enterprise aimed at environmental protection project， this paper does a quantitative research on the tax changes before and after "replacing business tax with value-added tax" after the analysis of the reasons why the two types material supplication exists. Then， this paper does anther quantitative research on the tax impact under "VAT" based on two types of material supplication. Finally， this paper makes some recommendations for construction enterprise.

关键词：施工企业;营改增;税负影响

Key words： construction enterprise;Replacing Business Tax with VAT;tax impact

中图分类号：F810.42 文献标识码：A 文章編号：1006-4311（2019）18-0077-04

0 引言

2016年5月1日“营改增”在全国范围内实施，从此营业税退出了历史舞台，此次税制改革是完善税制结构、推动经济结构发展的重要举措，“营改增”的全面实施对电站环保项目的建安投资造成较大影响。

王朝定[1]结合石油企业的特点，并用实际案例分析力“营改增”对石油施工企业项目产生的具体影响。冯伟[2]认为电力企业应探寻新型造价管理模式、计价方法以减轻“营改增”对工程造价的影响。李杰，吴梦玫[3]通过构建模型得出：房地产企业在不同材料模式供应下，在“营改增”前后企业的税负平衡点介于39.17%～44.11%。曹海潮[4]通过计算得出：建设单位应根据材料费占比决定选择甲供材或乙供材模式。

在“营改增”推行近两年时间里，已经有很多学者对其进行分析研究，得出相应的结论。但是，大多数对“营改增”的研究都集中在房地产企业及房建施工单位，没有对工业建筑进行定量研究分析。对此，本文以电站环保施工单位为研究对象，对“营改增”前后企业税负进行对比分析，并对施工单位提出了要求。

1 电站环保项目的税负现状分析

1.1 电站环保项目的特点

电站环保项目不同于房屋建筑项目，电站环保项目主要工作内容是设备的安装，而土建工程在项目中占比通常小于安装工程。因此，本文将环保项目的特点总结如下：

①材料用量大。电站环保项目中所用到的主材包括钢材、管材等大宗材料，钢结构、预埋件也都是项目实施过程中必须用到的，且都需要按图纸进行二次加工、配制后才能用在项目中。项目中所用到的辅材包括焊条、焊丝、螺栓、垫片等，这些材料也是项目必须用到的。

②系统复杂。电站环保项目包括脱硫、脱硝、低低温电除尘、废水零排等多个系统，各系统都涉及不同的工艺路线及多个专业，各系统内又有电气、仪控、土建、安装、调试等不同专业，各工艺系统、各专业都需要专业设计人员按照相应的规范完成设计。

③不确定因素多。电站环保项目系统的复杂且多样性决定了项目不确定因素会增加，新建机组招标和实际施工之间可能会存在一定的时间差，业主会要求修改工艺路线或提出新的要求，如将氨水脱硝改为尿素水解，将DCS改为现场总线控制。对于改造项目而言，工期要求紧迫，现场环境复杂，往往会导致材料规格和数量与设计不一致。

1.2 电站环保项目的税负现状

国家实行“营改增”旨在避免重复征税，降低企业税负。但是电站环保项目的施工单位在政策运行初期，由于进项税抵扣不充分等不确定因素，甚至出现税负不减反增的现象[5]，本文将施工单位所面临的税负现状总结如下：

1.2.1 税负重

施工单位涉及单位多、人员多，又与各方利益相挂钩，因此施工单位所缴纳的税目多、税负重。从工程造价中所含税金来说，税金包括城市建设维护税、教育费及其附加水、增值税;对于施工单位公司来说，公司层面缴纳的税金包括企业所得税、印花税、车船使用税、房产税等。

1.2.2 纳税体制发生改变

“营改增”颠覆了营业税工程造价中税金的分类及计算方法，在营业税体制下，工程造价中的税金指营业税、城市建设维护税、教育费及其附加税，且计税依据为营业额，与材料供应方式无关;而在增值税体制下，工程造价中的税金就是指增值税，其计税基数和计税方法由企业性质决定，材料供应方式的不同也会影响税金的计算，而其他税费均在管理费中开列，增值税是价外税并可以实施抵扣的特点加大了施工单位的会计核算难度，因此会导致施工单位税负的上升。

1.2.3 增值税进项税额抵扣难

①人工费。电站环保项目的施工单位人工费的形式分为三种：第一种企业自由员工，第二种劳务分包，第三种是劳务派遣。对于第一种企业自由员工而言，其人工费无法进行抵扣。建筑业多数采用第二种劳务分包的形式，但是目前行业中仍存在占比较大的小规模纳税人[6]，此时施工单位只能获得增值税税率为3%的增值税专用发票。第三种劳务派遣，[2016]财税36号文规定：作为一般纳税人的劳务派遣公司可以开据6%的增值税专用发票，但是劳务派遣队伍若以工资形式结算，则无法取得增值税发票。

②材料费。定额中所列项的材料一般由施工单位提供，对于这类消耗性材料往往很难取得增值税专用发票。在实际施工过程中，电站环保企业也会将于改造项目所需的零星材料（如型钢、管材等）包给施工单位，但是由于项目现场一般处于偏远的城市郊区，因此材料供应商选择范围小，取得增值税专用发票也很困难。

③机械费。电站环保项目所用到的机械设备来源于自有和租赁。根据财税[2008]170号文规定，施工单位自有的机械设备若购进的时间在2009年1月1日以前，则无法抵扣进项税;若在2009年1月1日之后购进，但并没有取得增值税扣税凭证，也无法抵扣进项税。租赁的机械设备的供应商多数为个体工商户或挂靠公司，取得的增值税专用发票为3%的增值税专用发票。

1.3 电站环保项目出现不同材料供应方式的原因

电站环保项目有两种材料供应方式：一种是环保企业采购所有设备、材料，由施工单位负责施工（即“甲供”）;还有一种是环保企业只采购设备，将材料交给施工单位供采购、施工（即“乙供”）。本文从以下四个方面对产生这两种材料供应方式的原因进行分析：

1.3.1 甲供材模式并没有被禁止

尽管甲供材模式一直是争议的焦点，也是学者研究的热点之一。财税[2016]36号文对“甲供材”进行定义：甲供工程是指全部或部分设备、材料、动力由工程发包方自行采购的建筑工程。财税[2017]58号文重新定义了甲供材料的范围和计税方式，但该文件是针对房屋建筑企业而提出的，因此电站环保项目的施工单位并未受影响。

1.3.2 材料与设备划分界限不明确

电站环保行业其目前沿用的是2013版定额，该定额中的材料费是指施工过程中耗费的主要材料、辅助材料、构配件、半成品、零星材料，以及施工過程中一次性消耗材料及摊销材料的费用。将材料划分为装置性材料和消耗性材料。而在该定额中对设备购置费的定义是：为项目建设而购置或自制各种设备，并将设备运至施工现场制定位置所支出的费用。包括设备费和设备运杂费[7]。

在划分设备与材料时，对同一名的物品不应硬性确定为设备或材料，而应根据其供应或使用情况分别确定。凡属于一个设备的组成部分或组合体，无论用何种材料做成，或由哪个制造厂供应，既是是现场加工配制的，均属于设备。比如，脱硫所用浆液大蝶阀就属于设备，一般由电站环保企业供货;而脱硫综合楼给排水管所用的小阀门则属于材料，含于电站环保项目的建安费用中。储罐如果由电站环保企业采购成品后供货至施工现场，则其属于设备;如果储罐由环保项目的建安施工单位在现场加工、制作、安装，则储罐就属于材料费。

1.3.3 甲供材可以缓解建安单位资金压力

工业建筑中钢材、水泥等大宗性材料占工程造价总额的20%～40%[8]。电站环保项目的呈现设备大型化、工艺路线复杂化的趋势发展，随之而来的是建设投资越来越大，建设周期越来越长，从而导致材料用量也越来越多。施工单位垫付的资金主要用于人工费、施工机械费，以及定额中列项的材料费。相对于施工单位对装置性材料的采购力度不足，环保企业的资金优势恰好弥补了施工单位的这一不足，如此施工单位便可把充裕的资金用于专业人工和施工机械，提高施工质量、减少安全事故。

1.3.4 甲供材质量有保证

燃气余热锅炉脱硝业主通常要求采用进口多孔催化剂，进口催化剂厂家在国外按要求加工成项目所需要的形势，然后再由运输到国内项目现场。从招标到供货，整个采购过程将持续6个月甚至更久。对于材料而言，脱硫塔内浆液的高腐蚀性决定了其必须采用特种钢。C276哈氏合金钢优良的耐腐蚀性成为脱硫塔滤网的最佳材料，但是该钢种需要从国外进口。

电站环保行业的特殊性决定了甲供材模式，环保项目中有些设备、材料需要特别订制或进口，而施工单位只需要负责安装。这些国内无法供货的设备、材料的质量往往影响着整套机组的运行寿命。对于这些需要进口或委托外贸公司采购的设备、材料，从订货到运输再到供货往往需要一段时间，这些均需要通过甲方单位为采购主体才能保证采购质量，并且在采购过程中出现问题时能及时有效地解决，保证按时、按质供货。

2 不同材料供应方式下电站环保项目的税负

2.1 营业税体制对电站环保项目的税负影响

某电站环保企业A（以下简称“甲方”）与施工企单位B（以下简称“乙方”）签订了建安合同，建安合同价为P，其中材料费为C，在材料费中，可抵扣材料的成本C1（不含税价），不可抵扣材料的成本C2（不含税价）。本文中可抵扣的材料是指材料供应商可以开出13%[9]增值税专用发票的材料供应商，不可抵扣的材料是的是指开不出增值税专用发票的材料供应商。

营业税体制下，法律对建筑业需要缴纳的营业税的计税基础有明确的规定：

纳税人提供建筑业劳务（不含装饰劳务）的，其营业额应当包括工程所用原材料、设备及其他物资和动力价款在内，但不包括甲方提供的设备的价款。虽然“甲供材”涉及营业税的名义纳税人是乙方，但实际负税人却是甲方。详见表1。

2.2 增值税体制对电站环保项目的税负影响

增值税体制下，施工单位购买材料获得的增值税专用发票可以抵扣销售产生的销项税额。在“甲供拆”模式下，甲方将材料采购价款计入工程成本，乙方将甲供材料用于在建工程，在此过程中甲方并未获得经济补偿且材料所有权也未发生转移，因此于乙方来说，“甲供材”不属于赠送和销售货物，故不用交纳增值税。施工单位为一般纳税人且自行采购材料时，应交增值税为提供建筑服务的不含税销售额乘以增值税9%的税率与可抵扣进项税额之差，详见表2。

2.3 两种材料供应方式对电站环保项目的税负影响

营业税体制下，施工单位的营业税税率为3%，增值税体制下，施工单位的增值税税率为9%。若材料甲供，则施工单位的税负是降低的;若材料是乙供则需要考虑增值税进项税可以抵扣的特点，需要定量分析才能得出施工单位税负是增加还是减少。

营业税体制下乙供材料时，所需交纳的营业税为：

（1+13%）C1×3%+（1+3%）C2×3% （1）

增值税模式下乙供材料时，所需交纳的营业税为：

9%C1-13%C1+9%C2 （2）

令（1）=（2）C1+C2=100%

得：C1=44.44%或C2=55.56%

在乙供材料的情况下，当C1>44.44%或C2<55.56%，即可抵扣材料占总材料费比例大于44.44%时，施工企业B在增值税体制下的税负低于营业税下的税负。

增值税模式下甲供材时，施工企业B所需交纳的增值税为：0

施工企业B自供材料时，所需交纳的增值税为：

9%C1-13%C1+9%C2 （3）

令：（3）=0C1+C2=100%

得：C1=69.23%或C2=30.77%

在增值税体制下，当C1>69.23%或C2<30.77%，即可抵扣材料占总材料费比例大于69.23%时，施工企业B自供材料的税负低于环保企业A供材料。

2.4 局限性分析

对于上述两种材料供应方式下甲乙双方承担的税负，本文做了以下几点假设：

①材料价相同。电站环保企业和施工单位都有各自不同的供应商，采购相同材料的价格应不一样，本文站在减少变量、方便对比的角度，假设了甲乙双方采购相同材料的费用。

②税率不一致。为了能定量研究“营改增”前后施工单位在不同材料供应方式下的税负，本文将材料人为地分为可抵扣的增值税税率为13%的材料和不可抵扣的增值税征收率为3%的两种材料。然而在实际施工过程中存在一般纳税人采用简易计税方法，按照3%征收率开出增值税专用发票的材料供应商（如以水泥为原料生产的水泥混凝土），本文并为考虑此项。

③税目不全。本文只对营业税和增值税进行对比分析，并没有考虑施工单位实际产生的其他税种，比如所得税、城建税、教育费及附加等。

3 增值税体制下电站环保施工单位的应对策略

在增值税全面实施的这两年里，电站环保行业的施工单位还处于适应阶段，增值税税率由11%降低到9%，国家进一步明确了企业减税的目的。为了能帮助电站环保项目的施工单位更好、更快适应增值税下的计价模式、提升企业自身竞争力，本文提出了以下几点建议：

①甲供材变为甲控材。电站环保企业在招标时应合理划分设备与建安的范围，对甲供材和乙供材分别做纳税分析，合理控制项目成本。若担心乙供材料质量不合格会影响机组的运行，甲方可以将材料供应商推荐给乙方以保证项目质量。

②加强人员培训。增值税颠覆了营业税模式下的计价体系，计价软件、定额体系都有了新的变化，对造价人员提出了更高的要求;增值税“价税分离”的特点要求各项材料需要入账、核算，同时也需要准确核算增值税的销项和进项税额，为纳税筹划打好基础。

③纳税筹划。增值税实现了货物和服务的全覆盖，基本消除了重复征税。在此基础上，施工企业更应做好纳税筹划管理工作，做到合理避税、提高企业利润。在与甲方签订建安合同时应注意税率及开票时间，与材料供应商签订采购合同时，应积极要求供应商提供可抵扣的增值税专用发票。

4 结语

“营改增”能否对电站环保项目施工单位的税负有所降低取决于可抵扣材料占材料总费用的比例。施工单位应根据企业自身特点进行纳税筹划，并做好发票管理以充分抵扣进项税额。本文只是站在施工單位的角度对材料费进行研究分析，并未从项目整体利益出发，全面分析税制改革对工程造价的影响，希望后续研究能予以完善。

参考文献：

[1]王朝定.“营改增”对石油施工企业“甲供材”项目影响分析[J].财会学习，2018，6：166-167.

[2]营改增对电力工程造价的影响分析[J].科技经济导刊，2018，

26（26）：215-216.