“营改增”政策对广告业“文化事业建设费”的影响探析

【摘要】随着“营改增”工作的不断推进，广告业已被列入“营改增”范围，与之相关的文化事业建设费也将由国家税务局征收，但与娱乐业相关的文化事业费将由地税局征收，因此文化事业建设费逐渐步入了国地税“二元”征收时代。广告业和娱乐业虽同为文化事业建设费的缴纳对象，但实践中广告业的文化事业建设费计征却受诸多法律规范的限制，形成了广告行业独特的文化事业建设费计征方式。“营改增”政策的实施对广告业计征文化事业建设费的传统方式产生了影响。

【关键词】文化事业建设费 “营改增” 税收优惠

文化事业建设费是国务院为了完善文化经济政策，保障地方政府发展文化事业的投入而对广告、娱乐行业开征的一种规费。它对于丰富社会文化生活、加快文化产业发展有着重要的作用。“营改增”政策启动后，对广告业和娱乐业的文化建设事业费的征收由国税和地税分别征收。直到2012年8月，财政部、国家税务总局发布了《关于营业税改增值税试点中文化事业建设费征收有关问题的通知》（财综[2012]68号），对“营改增”中文化事业建设费征收问题进行了新的规定。该通知对“营改增”后文化事业建设费的缴纳义务人、应缴费额计算方法、征收部门、缴纳时间地点等相关事项做了明确规定。根据该通知，可以概括出“营改增”后广告业文化事业建设费计征的以下特点。

一、“营改增”政策对广告业文化事业建设费的影响

（一）缴纳义务人与扣缴义务人的变化

营改增前，广告业文化事业建设费的缴纳义务人与扣缴义务人均依照《中华人民共和国营业税暂行条例》的规定予以确定，因此，交纳广告业营业税的单位和个人，为文化事业建设费的缴纳义务人，依法向主管地税机关交纳为文化事业费。这里的单位和个人包括具有纳税义务的外商投资企业、外国企业和外籍客人。营改增后，在财税[2011]111号中，规定了试点地区应纳增值税的广告服务是指利用图书、报纸、杂志、广播、电视、电影、幻灯、路牌、招贴、橱窗、霓虹灯、灯箱、互联网等各种形式为客户的商品、经营服务项目、文体节目或者通告、声明等委托事项进行宣传和提供相关服务的业务活动，包括广告的策划、设计、制作、发布、播映、宣传、展示等。财综【2012】68号规定，负有上述增值税扣缴义务的单位和个人均为文化事业建设费的缴纳义务人。同时，对于广告业的纳税人也将依据一定的标准区分为小规模纳税人和一般纳税人，不同的增值税纳税人类型将享受不同的文化事业建设费免征的政策。

（二）征收文化事业建设费的广告业务的变化

营改增前，依据《中华人民共和国营业税暂行条例》的规定缴纳娱乐业、广告业营业税的单位和个人，为文化事业建设费的缴纳义务人。广告代理，是经营者承诺为他人的商品或劳务宣传的行为，只是在经营过程中转托有关新闻媒体发布，符合《营业税税目注释》关于广告业的解释，应按“服务业—广告业”征收营业税，同时负有文化事业建设费的缴纳业务。营改增后，提供广告业务的单位和个人（包括试点后成立的从事广告业的单位和个人）纳入营改增试点范围，在境内提供广告业应税服务的境外单位和个人，其在境内的代理人或服务接受方根据《交通运输业和部分现代服务业税改征增值税试点实施办法》规定负有增值税扣缴义务的，应按照规定向主管国税缴纳文化建设事业费。

（三）计税基础的变化

“营改增”政策实施前，文化建设事业费是按照应当缴纳娱乐业、广告业营业税的营业额和规定的费率计算所缴费额。“营改增”政策实施后，在财综【2012】68号中明确，缴纳义务人应按照提供增值税应税服务取得的销售额和3%的费率计算应交费额（文化事业建设费的应缴费额=销售额×3%）。“销售额”指的是提供增值税应税服务取得的销售额。值得注意的是这里的“销售额”为纳税人向购买方收取的全部价款和价外费用。在财综【2013】88号文件中又明确规定，在中华人民共和国境内提供广告业务的单位或者境外的单位和个人在境内代理广告业务的，均按照纳税人提供付广告服务取得的全部价款和价外费用，减除支付给其他广告公司或者广告发布的含税广告费后的余额作为文化事业建设费的计税基础。通过比较，计税基础由营业额调整为销售额，不仅体现为说法的变化，更体现为计税基础范围的变化。

（四）征税机构的变化

“营改增”政策之前，广告业的文化事业建设费由征收营业税的机构一并征收，鉴于营业税属于地方税收，文化事业建设费自然由地税局负责征收。“营改增”政策实施后，财综【2012】68号通知中，规定了“营改增”中文化事业建设费由国家税务局而非原来的地方税务局征收，其发生缴纳义务的时间和地点与增值税纳税义务发生的时间和纳税地点相同，缴纳期限也与增值税的缴纳期限相同或者由国税机关而非原来的地税机关进行核定，即“营改增”中广告业的文化事业建设费由国税局征收。

二、“营改增”政策后广告业文化事业建设费的税收变化

财综【2013】88号文件中明确规定，提供广告业务的单位或者境外的单位和个人在境内代理广告业务的，均按照纳税人提供付广告服务取得的全部价款和价外费用，减除支付给其他广告公司或者广告发布的含税广告费后的余额作为文化事业建设费的计税基础。在该规定里所说的减除项目能够从销售额中减除则是以取得增值税专用发票或国家税务局规定的其他合法有效凭证为前提的。鉴于此，“营改增”政策实施将对广告业实际缴纳的文化事业建设费产生较大的影响。

以下面案例来分析。

甲广告公司于2014年8月完成一项100000元的广告业务，并向广告方开具了增值税专用发票。当月支付给广告发布者乙公司发布费30000元，支付给丙广告公司发布费5000元。

本案例中，甲广告公司本月收讫广告服务收入，价税合计100000元，但支付给广告发布者乙和丙的相关发布费是否取得增值税专用发票或者国家税务机关认可的合法有效凭证将直接决定甲广告公司文化建设事业费的缴纳金额。如果取得广告发布者乙和丙收到发布费所开具的增值税专用发票，则甲广告公司文化建设事业费的销售额为65000元（100000-30000-5000），其应缴文化事业建设费则为1950元（65000×3%=1950）。但如果所支付给发布者乙和丙的发布费均未取得增值税专用发票或者国家税务机关不认可的合法有效凭证，那么甲广告公司文化事业建设费的销售额为100000元，其应缴文化事业建设费为3000元（100000×3%=3000）。可见，甲广告公司可能缴纳的文化事业建设费在1950元～3000元之间，这无疑为甲广告公司进行文化事业建设费筹划提供了相关空间。根据上述案例分析，“营改增”政策的实施在一定程度上为广告公司文化事业建设费的具体缴纳提供了政策选择，也将影响着广告公司对发布合作者的选择，也必将推动广告发布者向一般纳税人发展。

三、“营改增”政策后广告业的文化事业建设费的筹划

“营改增”实施后，相关法规对广告业的文化事业建设费的优惠进行了明确规定。因此，从企业追求利润的目的出发，合法合理少缴纳相关税费是所有企业追求的目标，因此，根据“营改增”政策的变化及相关规定，本文认为广告业可以从以下几个方面进行文化事业建设费的筹划。

（一）优选能开具税务机关认可凭证的合作客户

根据相关规定，广告业的文化事业建设费由其进行广告业务所取得的全部价款和价外费用，减除支付给其他广告公司或者广告发布的含税广告费后的余额按3%的税率征收，其中减除的金额必须依据增值税专用发票或者国家税务机关认可的有效凭证。因此，广告公司在选择广告业务合作者时，在满足业务要求的前提下，优先选择具有增值税一般纳税人或者能够提供国家税务机关认可的有效凭证，从而能从全部价款和价外费用中合法扣除，合理缴纳相关文化事业建设费。

（二）广告业对一般纳税人和小规模纳税人的选择

根据财税【2014】122号规定，自2015年1月1日起至2017年12月31日，对按月纳税的月销售额或营业额不超过3万元（含3万元），以及按季纳税的季度销售额或营业额不超过9万元（含9万元）的缴纳义务人，免征教育费附加、地方教育附加、水利建设基金、文化事业建设费。因此，按季度缴纳增值税的小规模纳税人，季度应税销售额不超过9万元，免征文化事业建设费。基于此，从事广告业务的企业就可能会在小规模纳税人和一般纳税人之间进行选择。从计税基础看，无论是小规模纳税人还是一般纳税人，都按照含税销售额计征，但在优惠规定里独独给予了小规模纳税人的文化事业建设费的免征规定。因此本文认为，从事广告业务的企业需要结合自身规模和业务类型，选择适合于自身发展的纳税人类型。当前，从相关法规规定上来说，广告业企业的年应税销售额比较大的企业应选择一般纳税人。因为一般纳税人除广告制作业务按17%税率计税，其他均按6%的税率，而且合乎规定的进项税税额可以合理扣除。这为广告业企业提供了增值税税额抵扣与享受免征文化事业建设费的优惠之间权衡空间。当然选择小规模纳税人，虽然可以享受相关文化事业建设费的规定，但也必须遵守纳税人类型的划分规定。

（三）广告公司业务内容的调整

根据财税（2013）37号文件规定，自2013年8月1日起，广告策划、设计、制作不再属于广告服务征收范围，广告策划和设计应按设计服务征收增值税，广告制作应按工业制作征收增值税。纳税人取得上述收入不再缴纳文化事业建设费。基于此，进行大而全业务发展的广告公司可以进行合理的分拆，从而形成比较合理的文化事业建设费的筹划。如广告公司可以将广告制作业与其他业务拆分分别组建公司，不仅可以按照不同税率计算增值税，而且可以享受进项税的抵扣，不仅可以合理少缴纳文化建设事业费，更可合理合法少缴纳增值税。

“营改增”政策实施，对广告业的文化建设事业费的多个方面产生了影响，这必将促进广告业调整业务范围，对客户进行选择性合作，实现业务发展的专业性。同时也为广告业企业应对“营改增”政策变化带来的文化建设事业费的调整提供了政策空间。

参考文献

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