论投资项目预算效益审计的三种价值层次

2022-05-16 19:10:04 | 浏览次数：

[摘要]一般情况下，以财务审计为基础的投资项目预算的效益审计，其最大作用是控制和监督项目的支出和效果。这时主要审查支出条目的合理性，即审查项目的经济性、效率性和效果性；较高层次的投资项目预算的效益审计需要进行多方的对比和分析，以寻求效益更高的方案，许多财务分析和诊断的方法都可应用在效益审计上；更高层次的投资项目预算的效益审计，应能发现和创造效益或价值。这时，价值工程方法是效益审计高级方法。另一方面，从投资项目寿命周期过程看，在项目的前期、中期、后期进行效益审计，其价值和效果也很不相同。而预算阶段效益审计的价效，一般要比项目过程和项目结束后的审计和评价要大得多。

[关键词]价值工程效益审计价值分析投资项目项目管理

一、引言

在一般的项目效益审计中，可能采用财务审计为主的形式，只审查和控制支出的合理性和规范性，就可能满足效益审计的要求。而如果从效益审计的最终价值考虑，以财务审计为主的审计还是远远不够的。在经济和管理领域，提高效益的方法已经比较成熟。一系列技术经济分析和对比方法的应用，价值工程方法的全面介入（包括在项目费用敏感的阶段的介入），都将可能较大幅度地影响项目预算效益审计的价值。

二、从支出控制到创造价值的三种不同审计层面

（一）支出性控制：项目预算效益审计的最基本层面

项目预算的效益审计在立项和决策阶段审核项目的经济性(Economy)、效率性(Efficiency)和效果性(Effectiveness)(即3E审计)，它对实现项目效益的特殊意义。立项和决策阶段的效益控制，是项目过程和项目事后的控制评价不能比拟的。从项目支出角度看，项目预算的效益审计将能更有效地调控项目的支出，明确对项目效益的主要控制条目，有效地避免投资项目出现效益上的先天不足。

富有3E审计特色的效益审计应用于投资项目的审计上，就是指对投资的建设项目的经济性、效率性和效果性进行的审计。从投资支出的表现看，这种对项目经济性、效率性和效果性的审计，很大程度上可归纳为对被审计对象的支出减少、支出效用和支出得当。具体来说，其“经济性”,是指在充分考虑工程质量的前提下尽量减少项目的投资成本,在这种情况下，投资项目的经济性主要的着眼点是减少支出；其“效率性”,则是指项目建设与其所用的资源(如土地、建筑材料、设备、人工等) 之间的关系，即一定的投入所能得到更多的产出,或一定的产出所需的投入更少,从支出角度看支出的效率可用支出效用表示。如果从资金的角度考虑，效益审计的效率性还可以审核投资项目的资金效率。即同类项目的造价或投资额，或同样项目造价达到的效益。而后者已接近于投资项目的效果性；其“效果性”,是指项目的预期结果和实际结果之间的关系,也就是说,项目在多大程度上达到政策目标、经营目标以及其他预期效果,即支出得当。

在一般情况下，项目预算的效益审计以财务审计为基础，主要审查支出条目，审查项目的经济性、效率性和效果性。从支出减少、支出效用和支出合理几个方面，控制项目的不合理和低效无效支出，核实和比较投资项目的效益性。这时，在项目工程预算的支出审计的层面上,应重点审查事项有:

1．单项工程预算编制是否真实、准确。应重点审查工程项目设计是否符合一定的(或经批准的)标准要求，审查工程项目的设备、材料是否存在超标或不达标现象。在造价审计时主要审查的条目有: 工程量计算是否符合规定的计算规则、是否准确; 分项工程预算定额选套是否合规, 选用是否恰当; 工程取费是否执行相应计算基数和费率标准;设备、材料用量是否与定额含量或设计含量一致;设备、材料是否按国家定价或市场价计价; 利润和税金的计算基数、利润率、税率是否符合规定。

2．预算项目是否与设计大纲或图纸相符。

3．复合、子母、交叉工程的费用内容是否正确。

4．预算是否控制在概算允许范围以内。

在基本层次上，通过以财务审计为基础的一般预算效益审计，通过对各支出项进行核实，为投资项目在支出减少、支出效用提高和支出合理几个方面建立良好的基础。以财务审计为基础的一般预算效益审计的实施，将初步实现以支出合理性和支出控制为基础的审计效益。同时，本阶段的效益审计有可能确定该投资项目成本控制的关键条目和内容。例如可以明确一些投资项目最大的成本项是原材料或设备，另一些项目则可能来源于工程量或技术性支出等等。

（二）分析和对比性审计：不同角度提升效益审计的价值层面

在具有造价标准或行业标准的情况下，标准当然是效益审计的主要依据。按标准进行审计，许多超标项和不达标项一般都会现形，投资项目的效益就会得到应有的保障。但由于投资项目往往具有单一性和不可重复性，许多项目往往没有可衡量和比较的标准。在没有标准的情况下，投资项目预算的效益审计可采用与同类项目对比的办法，或采用与自身项目和同类项目中各子项目造价比例的方法进行对比审核。对比性审计往往可以发现投资项目预算中的许多不合理的支出，从而保证了对被审项目的过高造价控制。通过对比性审计，可以使投资项目的造价成本或资金效率，从预算上达到甚至低于同类项目的水平

因而超越以财务审计为基础的项目预算的效益审计，将建立在以财务审计为基础的一系列技术经济的理论方法基础上。即在较高层次上，分析性的审计也可能作为投资项目预算效益审计的重要方法和内容。例如采用成本效益分析法，对项目进行预算审计时，可以通过计算项目的净收益对项目的效果或效益进行评价。评价中，要测量项目的现金流量和应用净现值法。净现值（NPV）= 收益现值-成本现值。如果NPV为正值，说明项目有效益，因而是可以接受的；如果NPV为负值，说明项目没有效益，因而是不可以接受的。NPV越大，表明项目的效益就越好。可以看出，运用此公式进行项目预算效益审计和评价简单明了。

可作为项目预算效益审计基本技术经济及对比方法有很多,如：单位造价分析法、因素分析法、趋势分析法、比较分析法、增减分析法、平衡分析法、比率分析法、指数分析法、指标评价法、综合评价法、不确定性分析、获利能力分析法、成本效益分析法、量本利分析法、现金流量分析法、线性规划分析法、存货(资金)控制分析法、回归分析法、净现值分析法、投资报酬率法、获利指数法、偿债能力分析法、内部收益率法、会计收益率法、项目投资评价法等等。这些方法原则上均可以在项目预算效益审计中直接沿用。

（三）价值审计：从费用控制中创造价值的层面

创造效益应该是投资项目效益审计的最高追求。即在更高层次上，效益审计不但能发现和纠正不合理的支出而确保项目效益。更重要的是：能否通过效益审计，发现和实现效益和价值的创造。例如，宝钢中心实验室的4 栋厂房, 原为钢结构设计。经价值分析，将部分实验室和机械加工室改为混凝土结构。这样虽然增加动力管网, 但不影响厂房的主要功能却大幅节约了投资，从而提高了价值。

通常的预算的审核方法，都是通过降低工程项目投入的成本，有效的控制工程造价，来提高投资效率。在价值审计中，例如将价值工程作为效益审计的高级方法时，它不再是单纯地降低成本和控制造价。而是提倡将项目的成本放入功能中共同考虑，并通过协同和创新，最终以提高功能价值作为效益的导向。因此价值工程在效益审计中的应用，将投资项目效益审计引领到创造效益或创造价值的高级阶段，而且这种效果在项目尚未实施的预算阶段就能充分体现出来。

但是，不要以为这种高级的审计还只是一种设想。如果仔细考察价值工程与效益审计的要求，价值工程应用于项目预算的效益审计是成熟的。可从三方面看：

第一方面，价值审计实际上已经可以引入实际操作。从价值工程简要表达式V = F/C看，价值审计可由功能审计和成本审计构成。首先，功能审计是可能的。价值工程的功能评价已经形成全套的评价技术和方法。评价的逻辑过程和评价的定量化，使功能评价可以顺利地向功能审计过渡。即对被评对象的评价可以通过价值工程的特有方法，采用类似于审计的方式来完成；其次，对成本审计是现实的，因为成本审计本身就是财务审计的传统内容；第三，对于价值审计，仅由功能审计与成本审计的适当演绎比较而完成。具体地，将所求的功能指数FIi与成本指数CIi进行比较，利用公式Vi=FIi/CIi可以算出价值指数Vi。

第二方面，价值工程的评价程序可以与项目预算的效益审计程序有效结合。据 GB8223-87 ，价值工程的工作过程有4阶段12程序，这4阶段12程序完全可以与项目预算效益审计的程序有机融合。而且更有意义的是：项目预算效益审计的所采用的资料、方法和手段，甚至审计的结论和成果，都可以作为运用价值工程审计的前期资料和依据；而价值工程审计则可以作为效益审计的延续和进一步发展和提高。

第三方面，价值工程提高价值和效益的途径简单明了。这为将价值工程用于项目前期预算的效益审计中，对提项目的效益升和创造价值提供了条件。实际上，价值工程应用于提高价值和效益5种途径，从一般层面来说，简单易懂且操作过程规范有序，甚至对于专业知识单一的审计人员也能起到很好的指导作用。从高级层面上，如在运用价值工程审计时结合管理咨询和工程咨询人员进行实施，其效果将非常显著。

当然，能够创造效益的效益审计，其审计形式和方法可能与传统的形式已有较大的不同。创造效益的效益审计往往与审计者的能力、经验、知识相关，更与所采用的审计方法一及借重和依赖的有关专家及其发挥等因素相关。在开设阶段，如果将审计人员进行一些适当的培训，或者将审计人员与掌握了价值工程的工程人员相结合，都会取得明显的效果。

三、项目预算效益审计对项目寿命周期的价值

投资项目效益审计可进行事前、事中、事后审计。目前，投资项目审计多为事后审计，主要起揭露和监督作用。而真正有效的效益审计，应能将事前预防、事中控制和事后的监督和控制有机结合，并能根据审计的不同要求在审计过程中采用相应的有效方法。实际上，在投资项目审计中，如能把把审计“关口”前移，并且将一些适当的管理分析和效益分析的方法和工具引入效益审计，将有可能在提高审计质量和效果上、在更有效地控制的成本和支出上，甚至在为项目增加新的效益上，产生重大的影响。

在投资项目预算中,工程造价控制是投资效益的核心部分,它贯穿于工程建设的始终,应进行全过程的监督和管理,但由于投资项目对预算资金的依赖性，以及项目的前期选择对后期成本和效益的控制性，使项目预算的效益审计，成为项目工程造价控制，和项目效益形成的有效手段和关键环节。因此，项目预算效益审计的重要性是十分明显的。

预算阶段的效益审计的效用，还由投资项目的特性决定。大量的研究表明，设备应用类的项目，在寿命开始阶段的投入，一般可达到项目寿命周期全部投入的70%，而且对设备的后续应用影响很大（图1）。而对于建设和制造类的项目，工程项目界一直有“设计费用只占1%，影响后续成本70%”的名言。即其前期的投入往往不大（小于10%），但所产生的成本控制效应，却占了项目寿命周期成本的70%（图2）。由于项目开始阶段的资金投入比例大，且对项目寿命周期成本的影响很大，所以在预算阶段进行项目的效益审计，就其效益意义而言，应大大地超过了项目实施过程审计，也大大地超过对项目完工后的事后审计。

图2建设制造类项目前期的成本控制效应

注：X-前期控制较好，Y-前期控制较差

资料来源：温虹，加强设备前期管理切实提高投资效益，资料来源：张海强，建设项日前期工作对投资的重要性，建设机械技术与管理，2004(4)：73-75；中国工程咨询，2004（12）：21-22

四、结论

投资项目预算效益审计有两种价值层面。在审计层面，可以分为支出控制层次、分析对比层次和创造效益和价值层次。也许支出控制层次的审计即可大致满足一般效益审计的要求，但如果与一些相应技术分析方法相结合，特别是与价值工程方法相结合，将极大地提升效益审计的价值；在项目层面，由于投资项目前期选择对后期成本和效益的控制性，预算阶段的效益审计的价效往往要比项目实施和完工后控制大得多。

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